Статья. «Списание лекарственных средств в пределах норм естественной убыли»
Актуально на 07.11.2026.
Как цитировать: Статья. "Списание лекарственных средств в пределах норм естественной убыли". https://bukva.ai/docs/statya-spisanie-lekarstvennyh-sredstv-v
(В.Лахматова)
(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 8)
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 8
СПИСАНИЕ ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ В ПРЕДЕЛАХ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
Лекарственные средства — вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К ним относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармацевтической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции) (ст. 4 Федерального закона № 86-ФЗ <*>). При хранении и транспортировке лекарственных средств в учреждениях здравоохранения могут образовываться потери. В данной статье мы рассмотрим порядок списания этих потерь в пределах норм естественной убыли.
<*> Федеральный закон от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах».
Сначала выясним, что такое естественная убыль? Ее определение дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 31.03.2003 № 95 (далее — Методические рекомендации № 95): естественная убыль товарно-материальных ценностей — это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товара.
Согласно п. 20.4. Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утв. Минздравсоцразвития России 09.06.2007 (далее — Отраслевые особенности учета), естественная убыль медикаментов может возникнуть в результате: распыления порошковых препаратов; раскрошки; утечки; разлива при перекачке и продаже жидких лекарств и др.
Для определения допустимой величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, применяются нормы естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством РФ. Данный порядок определен Правительством РФ в Постановлении от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» <*> (далее — Постановление № 814). В нем предусмотрено, что нормы естественной убыли материально-производственных запасов разрабатываются соответствующими министерствами с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, в срок до 01.01.2007. В частности, разработка и утверждение норм естественной убыли по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам возложены на Минздравсоцразвития.
<*> В ред. Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 № 331 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814».
Нормы, применяемые при хранении
На сегодняшний день во исполнение поручения Правительства РФ Приказом Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 № 2 утверждены Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (далее — Нормы естественной убыли № 2). Данные Нормы вступили в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования (14.02.2007), то есть 25.02.2007. Нормы естественной убыли № 2 установлены на следующем уровне (таблица № 1).
| № п/п | Наименование лекарственных средств | Нормы естественной убыли,% |
|---|---|---|
| 1 | Порошкообразные лекарственные средства: | |
| 1.1 | обладающие гигроскопическими свойствами | 0,5 |
| 1.2 | обладающие летучими свойствами | 0,5 |
| 1.3 | являющиеся кристаллогидратами | 0,4 |
| 1.4 | обладающие свойствами распыляемости | 0,2 |
| 2 | Жидкие лекарственные средства: | |
| 2.1 | спиртовые растворы, настойки | 0,45 |
| 2.2 | спирт этиловый, раствор медицинский антисептический | 0,45 |
| 2.3 | жидкие экстракты | 0,4 |
| 2.4 | летучие жидкости | 0,6 |
| 2.5 | кислоты минеральные | 0,2 |
| 2.6 | масла эфирные | 0,1 |
| 2.7 | масла жирные | 0,1 |
| 3 | Лекарственное сырье — всего, в том числе: | 1,0 |
| содержащее эфирные масла | ||
| обладающее гигроскопическими свойствами | 1,3 | |
| 4 | Медицинские пиявки: | |
| 4.1 | применяемые на территории 2-й климатической группы, за исключением территории г. Москвы | 7,5 |
| 4.2 | применяемые на территории 1-й и 3-й климатических групп | 9,0 |
| 4.3 | применяемые на территории г. Москвы | 3,5 |
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении лекарственных средств, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения лекарственных средств (ангро) путем сопоставления их массы с массой лекарственных средств, фактически принятых на хранение (Примечание 1 к Нормам естественной убыли № 2).
К приведенным в таблице № 1 нормам естественной убыли не следует относить (Примечание 2 к Нормам естественной убыли № 2):
- технологические потери (потери при изготовлении лекарственных средств, внутриаптечной заготовке и фасовке, отмеривании и отвешивании лекарственных средств);
- потери от брака лекарственных средств;
- потери лекарственных средств при их хранении (вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования);
- потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения технологического оборудования;
- потери при внутрискладских операциях;
- аварийные потери.
Примечание. Нормы естественной убыли, применяемые при хранении лекарственных средств, не зависят от сезонного и климатического факторов <*> (за исключением норм естественной убыли медицинских пиявок).
<*> При определении климатической группы субъектов РФ следует руководствоваться Методическими рекомендациями № 95.
Далее следует вспомнить о том, что Нормы естественной убыли № 2 применяются с 25.02.2007. В связи с этим выясним: какие нормы нужно использовать в случае списания потерь, образовавшихся при хранении лекарственных средств до этой даты?
Обратимся к фактам шестилетней давности. С введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств до 01.01.2002, утратили силу. В связи с этим Федеральным законом № 58-ФЗ <*> были внесены поправки в Налоговый кодекс. В соответствии со ст. 7 данного Закона впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, разрешено применять нормы естественной убыли, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
<*> Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
Примечание. Положение ст. 7 Федерального закона № 58-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.
Учитывая положение п. 2 Постановления № 814 о том, что нормы естественной убыли лекарственных средств разрабатывает и утверждает Минздравсоцразвития, можем предположить, что до 25.02.2007 для списания их естественной убыли, образовавшейся при хранении, применялись Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития России от 20.07.2001 № 284 (далее — Нормы естественной убыли № 284), а также Предельные нормы естественной убыли (производственной тары) лекарственных средств на аптечных складах, установленные Приказом Минздрава России от 13.11.1996 № 375.
Нормы, применяемые при транспортировке
Понятие нормы естественной убыли, используемой при транспортировке лекарственных средств, определено в Методических рекомендациях № 95: норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозмездных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Как уже упоминалось, данные нормы Минздравсоцразвития должен был утвердить до 01.01.2007. Однако до настоящего времени они так и не приняты. В связи с этим возникает вопрос: какие нормы использовать в сложившейся ситуации? По мнению автора, принимая во внимание положение ст. 7 Федерального закона № 58-ФЗ, следует применять ранее действовавшие Нормы естественной убыли № 284. Только при этом нужно учитывать положения Методических рекомендаций № 95, которыми предусмотрено, что нормы естественной убыли не распространяются на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, а также транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.). Нормы естественной убыли № 284 установлены в следующих размерах (таблица № 2).
| № п/п | Показатель | Нормы естественной убыли,% |
|---|---|---|
| 1 | Лекарственные средства: | |
| 1.1 | Изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке | 1,80 |
| 1.2 | Изготовление гомеопатических лекарственных средств | 0,80 |
| 1.3 | Отвешивание и отмеривание медикаментов в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы) | 0,65 |
| 2 | Наркотические средства, психотропные вещества и их прекурсоры, лекарственные средства списков ПККН, другие лекарственные средства, подлежащие предметноколичественному учету: | |
| 2.1 | Индивидуальное изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, в том числе по гомеопатическим прописям | 0,95 |
| 2.2 | Отвешивание и отмеривание их в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы) | 0,40 |
| 3 | Этиловый спирт: | |
| 3.1 | Индивидуальное изготовление лекарственных средств, в том числе по гомеопатическим прописям | 1,9 |
| 3.2 | Отвешивание спирта в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание с другими медикаментами, разделение на дозы) | 0,65 |
Примечание. Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае выявления недостачи лекарственных средств и изделий медицинского назначения при проведении инвентаризации. Списание естественной убыли при отсутствии потерь не допускается
Порядок выявления потерь
Согласно положениям Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (далее — Инструкция № 25н), и п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» величину потерь за отчетный период определяют по результатам инвентаризации, которая проводится комиссией в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49). В частности, порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей предусмотрен п.п. 3.15.-3.26. данных Указаний.
В свою очередь, особенности проведения инвентаризации в учреждениях здравоохранения определены п. 29 Приказа № 747 <*> и п. 20.4. Отраслевых особенностей учета. В соответствии с названными нормами все лекарственные средства и другие материальные ценности подлежат ежегодной инвентаризации, за исключением медикаментов, подлежащих предметно-количественному учету, которые инвентаризируются ежемесячно. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (например, при установлении фактов нарушения правил приемки, хранения, выдачи лекарственных средств, изменении в определенном порядке их розничных (прейскурантных) цен, а также в случае смены заведующего аптекой или по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады)).
<*> Приказ Минздрава СССР от 02.06.1987 № 747 «Об утверждении Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР».
Отражение результатов проведенной инвентаризации и выявление расхождений между фактическим наличием лекарственных средств и данными бюджетного учета осуществляются в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), которая подписывается председателем и всеми членами инвентаризационной комиссии учреждения. Она составляется по материально ответственным лицам, с указанием места проведения инвентаризации и распиской материально ответственного лица. Далее установленные расхождения (недостачи или излишки) фиксируются в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) по каждому объекту в количественном и суммовом выражении <*>. Данная ведомость, в свою очередь, служит основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835), форма которого утверждена Инструкцией № 25н.
<*> Указанные формы утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».
Кроме того, при оформлении результатов инвентаризации следует учитывать положения п.п. 5.1.-5.6. Методических указаний № 49.
Расчет естественной убыли
После установления факта недостачи лекарственных средств, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, бухгалтер учреждения здравоохранения производит расчет потерь в пределах норм естественной убыли и определяет сумму сверхнормативных потерь. В соответствии с п. 20.4. Отраслевых особенностей учета при определении размера естественной убыли применяется форма «Расчет естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения», установленная в Приложении 2 к Нормам естественной убыли № 284 (далее — форма расчета естественной убыли). Расчет оформляется по каждому материально ответственному лицу и утверждается руководителем учреждения.
Пример 1. По распоряжению руководителя учреждения в связи со сменой материально ответственного лица была проведена инвентаризация лекарственных средств по состоянию на 25.06.2008. Последняя инвентаризация проводилась по состоянию на 01.10.2007. По результатам инвентаризации выявлены расхождения между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета (недостача) по следующим лекарственным средствам: кальция хлорид, масло вазелиновое и спирт этиловый (96,4%).
Необходимо рассчитать размер естественной убыли перечисленных средств за межинвентаризационный период, который составил 8 мес. 11 дн., на основании следующих данных.
| Наименование лекарственных средств | Отпущено со склада в межинвентаризационный период, кг | Недостача, выявленная при инвентаризации, кг |
|---|---|---|
| Кальция хлорид | 12,165 | 0,045 |
| Масло вазелиновое (масла жирные) | 81,115 | 0,081 |
| Спирт этиловый 96,4% | 21,082 | 0,110 |
Рассчитаем размер естественной убыли с применением Норм естественной убыли № 2, используя форму расчета естественной убыли. Отметим, что в графе 5 формы взяты нормы, установленные для следующих лекарственных средств:
- кальция хлорида (норма 1.3 для кристаллогидратов);
- спирта этилового 96,4% (норма 2.2);
- масла вазелинового (норма 2.7 для масел жирных).
| № п/п | Наименование | Единица измерения | Оборот за межинвентаризационный период | Норма естественной убыли,% | Начислено по нормам естественной убыли (гр. 4 x гр. 5) | Списано по нормам естественной убыли | Недостача сверх норм естественной убыли (гр. 6 — гр. 7) |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Кальция хлорид | кг | 12,165 | 0,4 | 0,049 | 0,045 | - |
| 2 | Масло вазелиновое | кг | 81,115 | 0,1 | 0,081 | 0,081 | - |
| 3 | Спирт этиловый 96,4% | кг | 21,082 | 0,45 | 0,095 | 0,095 | 0,015 |
В рассматриваемом примере подлежат списанию в пределах норм естественной убыли потери лекарственных средств в объеме 0,221 кг (0,045 + 0,081 + 0,095). Потери сверх норм естественной убыли по этиловому спирту составили 0,015 кг.
Следует отметить, что данные, отраженные в форме расчета естественной убыли, используются при оформлении Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).
Бухгалтерский учет естественной убыли
Согласно п. 20.4. Отраслевых особенностей учета документальное оформление и отражение в бюджетном учете учреждений здравоохранения результатов инвентаризации осуществляются в общеустановленном порядке.
Следовательно, в соответствии с п. 5.1. Методических указаний № 49 выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием лекарственных средств и данными бухгалтерского учета отражаются бюджетными организациями на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
- излишек приходуется (п. 57 Инструкции № 25н);
- убыль ценностей списывается по распоряжению руководителя организации (п. 59 Инструкции № 25н).
При списании убыли материальных ценностей следует помнить о том, что нормы естественной убыли можно применять только по тем наименованиям ценностей, по которым была установлена недостача при инвентаризации или порча во время хранения и транспортировки.
Примечание. Нормы естественной убыли к готовым лекарствам заводского изготовления не применяются.
Списание потерь в пределах норм естественной убыли лекарственных средств на основании Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) и Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) отражается следующими проводками (п. 59 Инструкции № 25н):
Дебет счетов 1 401 272 «Расходование материальных запасов», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит счета 1 (2) 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».
Пример 2. По данным бухгалтерского учета цена 1 кг:
- кальция хлорида составляет 98,9 руб.;
- масла вазелинового — 187,1 руб.;
- спирта этилового 96,4% — 164,8 руб.
Отразим в бухгалтерском учете результаты проведенной инвентаризации, полученные в примере 1. Все лекарственные средства, по которым выявлены потери при хранении, приобретены за счет бюджетных средств. Рыночная цена спирта этилового составляет 250 руб. за 1 кг.
Отразим в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) суммы потерь, которые составят:
- в пределах норм естественной убыли — 35,27 руб., а именно: кальция хлорида — 4,45 руб. (0,045 кг x 98,9 руб.); масла вазелинового — 15,16 руб. (0,081 кг x 187,1 руб.); спирта этилового 96,4% — 15,66 руб. (0,095 кг x 164,8 руб.).
- сверх норм естественной убыли спирта этилового 96,4% — 2,47 руб. (0,015 кг x 164,8 руб.).
В бухгалтерском учете операции по списанию потерь, выявленных при инвентаризации, будут оформлены следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Списаны потери лекарственных средств в пределах норм естественной убыли | 1 401 01 272 | 1 105 01 440 | 35,27 |
| Недостача спирта этилового 96,4% отнесена на виновное лицо по рыночной стоимости (0,015 кг x 250 руб.) | 1 209 04 560 | 1 401 01 172 | 3,75 |
| Списана недостача сверх норм естественной убыли (0,015 кг x 164,8 руб.) | 1 401 01 172 | 1 105 01 440 | 2,47 |
| Погашена недостача материально ответственным лицом | 1 201 04 510 | 1 209 04 660 | 3,75 |
Налоговый учет естественной убыли по лекарственным средствам, приобретенным за счет средств от приносящей доход деятельности
Нормы естественной убыли применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В соответствии со ст. 247 НК РФ организации — плательщики налога на прибыль имеют право уменьшить на величину указанных потерь величину прибыли для целей налогообложения.
Редактор журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
В.ЛАХМАТОВА