Статья: Спецодежда для персонала аптеки: налоговые вопросы

(Данченко С.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 8)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 8

Является ли выдача спецодежды (халатов, шапочек) сотрудникам аптек обязанностью работодателя? Какие налоговые последствия из этого вытекают?

Что такое спецодежда для работников аптек

Обязанность обеспечивать работников спецодеждой за счет средств работодателя вытекает из норм ТК РФ (ст. 212 и 221). Минздравсоцразвития утверждены Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты <1>.

---

<1> См. Приказ от 01.06.2009 № 290н.

Непосредственно для работников аптек Нормы бесплатной выдачи санитарно-гигиенической одежды, санитарной обуви и санитарных принадлежностей работникам, а также Методические рекомендации по организации обеспечения, хранения и эксплуатации спецодежды установлены Приказом Минздрава СССР от 29.01.1988 № 65. Несмотря на то что документ «древний», он действует и сегодня в части, не противоречащей законодательству РФ (Письмо Минздрава России от 12.08.2015 № 14-1/2062250). К сожалению, новых документов, регламентирующих данный вопрос, не принято. Например, согласно обозначенным Нормам работники аптечных организаций должны обеспечиваться хлопчатобумажными халатом и косынкой (или колпаком) в количестве трех штук (каждого наименования) с нормативным сроком эксплуатации 24 месяца. При этом названные одежда и обувь являются собственностью аптечной организации и выдаются работникам бесплатно на время работы.

Кроме этого, действует Инструкция по санитарному режиму аптечных организаций (аптек) <2>, согласно которой персонал аптек должен соблюдать санитарно-гигиенические требования, в том числе носить санитарную одежду. Установлено, что санитарная одежда и санитарная обувь выдаются работникам аптеки в соответствии с действующими нормами с учетом выполняемых производственных операций. Например, смена санитарной одежды должна производиться не реже двух раз в неделю, полотенец для личного пользования — ежедневно. Отметим, что согласно определению, данному в этой Инструкции, санитарная одежда — медицинский халат и шапочка — предназначена для защиты медикаментов, материалов и готовой продукции от дополнительных микробиологических и других загрязнений, выделяемых персоналом.

---

<2> Утверждена Приказом Минздрава России от 21.10.1997 № 309.

Таким образом, для персонала аптек спецодеждой являются санитарная одежда и санитарная обувь, которыми работодатель должен обеспечивать сотрудников аптек.

Учет расходов на санитарную одежду (спецодежду) для целей налога на прибыль

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Но можно ли в данном случае уравнять понятия «спецодежда» и «санитарная одежда»? Свои разъяснения Минфин России, ссылаясь на Отраслевой стандарт ОСТ 10 286-2001 <3> (п. 3.2, 3.5), представил в Письме от 17.12.2018 № 03-03-06/1/91556.

---

<3> ОСТ 10286-2001 «Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации».

Примечание. Законы Российской Федерации и нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей (п. 3.1 ОСТ 10286-2001).

Санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как специальную одежду.

Соответственно, если использование санитарной одежды (спецодежды) для организаций предусмотрено действующими нормативными актами, указанная организация может учитывать расходы по ее приобретению при определении базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

Кстати, финансисты и ранее давали аналогичные разъяснения (Письмо от 09.01.2017 № 03-03-06/1/80062). Более того, в Письме Минфина России от 08.04.2016 № 03-03-06/1/20165 сказано, что расходы работодателя на приобретение спецодежды могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, при выполнении требований ст. 252 НК РФ.

Расходы на приобретение спецодежды включаются в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль единовременно на дату выдачи спецодежды работнику в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.04.2007 № 03-04-06-01/128).

Учет расходов на санитарную одежду (спецодежду) при УСНО

Если аптека применяет УСНО, вопрос об учете затрат на обеспечение сотрудников спецодеждой актуален при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы».

Примечание. «Упрощенцы» учитывают материальные расходы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ) в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Аптека-«упрощенец» вправе учесть затраты на приобретение санитарной одежды (спецодежды) в расходах при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 13.07.2017 № 03-11-06/2/44773).

При этом учитывать рассматриваемые затраты нужно на дату, когда одновременно выполняются два условия:

• спецодежда получена и принята к учету;
• спецодежда оплачена поставщику.

Кстати, сумма «входного» НДС в данном случае учитывается в расходах одновременно со стоимостью спецодежды (пп. 5, 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Страховые взносы

Как было сказано выше, спецодежда является собственностью аптечной организации и выдается работникам бесплатно на время работы. Это означает, что персонал аптеки вправе только пользоваться спецодеждой, но распоряжаться ею он не может.

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, произведенные в том числе в рамках трудовых договоров.

Но в рассматриваемом случае никаких выплат по трудовому договору не производится. Соответственно, объект обложения страховыми взносами не возникает.

При подготовке данного материала автору не удалось найти разъяснений официальных органов (Минфина, ФНС) по вопросу обложения страховыми взносами спецодежды. Но еще в Письме от 05.08.2010 № 2519-19 Минздравсоцразвития России высказало аналогичную точку зрения. Более того, представители ведомства посчитали, что стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность, не признается объектом обложения страховыми взносами. И хотя данные разъяснения основаны на нормах Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, основные положения гл. 34 НК РФ совпадают с положениями ранее действовавшего закона, в связи с чем их можно учитывать и сегодня.

Таким образом, если спецодежда выдается персоналу аптеки во временное пользование, а не в собственность, ее стоимость не признается объектом обложения страховыми взносами.

Не облагается таковая и страховыми взносами на травматизм (абз. 2 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Удержание НДФЛ со стоимости спецодежды

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Из приведенных норм следует: если специальная одежда и обувь выдаются сотрудникам аптеки только для осуществления производственной деятельности и не переходят в их собственность, стоимость указанных спецодежды и спецобуви не может быть признана экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ.

Примечание. Если специальная и санитарная одежда выдается сотрудникам предприятия только для осуществления производственной деятельности и не переходит в их собственность, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, стоимость указанной специальной и санитарной одежды, выдаваемой сотрудникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ (Письмо Минфина России от 08.08.2012 № 03-04-06/9-227).

Аналогичное мнение по рассматриваемому вопросу приведено в Письмах Минфина России от 16.01.2017 № 03-04-06/1222, от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54239.

В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами персонал аптек должен обеспечиваться санитарной одеждой. Это обязанность работодателя.

Стоимость спецодежды, под которой в данном случае понимаются санитарная одежда и обувь, учитывается для целей налога на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве материальных расходов.

Если аптека применяет УСНО («доходы минус расходы»), стоимость спецодежды она вправе учесть в расходах после получения и оприходования спецодежды, а также ее оплаты.

Если спецодежда выдается персоналу аптеки во временное пользование, а не в собственность, стоимость данной спецодежды не признается объектом обложения страховыми взносами, страховыми взносами на травматизм и НДФЛ.

С.П. Данченко

---