Статья: Совмещение командировки с отпуском: налоговые риски

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 8)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 8

В отпускной период велик соблазн совместить приятное с полезным: поехать в командировку и остаться там для проведения очередного отпуска. Или, наоборот, в месте проведения отпуска остаться для решения деловых вопросов. Можно ли в этих случаях оформить затраты в качестве командировочных расходов? Какого мнения по данному вопросу придерживаются контролирующие органы?

Дата в проездном билете не совпадает с датой начала (окончания) командировки

В соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ выходные и нерабочие праздничные дни — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Согласно ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В силу ст. 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы на проезд, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные затраты, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Особенности направления работников в служебные командировки регулируются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение № 749).

Согласно п. 3 Положения № 749 работники направляются в командировки на основании решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии с п. 4 Положения № 749 днем выезда в командировку считается дата отправления транспортного средства (автобуса, поезда, самолета и др.) от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки — дата прибытия в место постоянной работы.

При направлении работника в командировку дата, указанная в проездных документах, должна совпадать с датой начала (окончания) командировки.

Вопросы, связанные с налогообложением командировочных расходов, возникают в случаях, если дата в проездном документе не совпадает с датой начала (окончания) командировки в приказе о направлении сотрудника в командировку. Ведь по общему правилу действующее законодательство не предусматривает оплату за работника проезда в отпуск.

Рассмотрим ситуацию, когда организация направляет в командировку своего работника для выполнения служебного задания, при этом работник после окончания командировки остается в месте командирования или прибывает в место командирования раньше установленной в приказе даты для проведения очередного отпуска.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ, если иное не предусмотрено данным пунктом, все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм законодательства РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая направление в служебную командировку.

В абз. 12 названного пункта указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

По мнению представителей Минфина России, если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой (Письмо от 14.02.2022 № 03-04-06/9883).

В частности, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования (независимо от продолжительности отпуска), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения отпуска до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость билета подлежит обложению НДФЛ в полном объеме в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ.

То же касается и выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Указанного подхода представители Минфина придерживались и ранее. Например, такой же вывод сделан в Письмах от 06.12.2019 № 03-04-06/94974, от 21.10.2020 № 03-15-06/91634. При этом было отмечено, что если, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, то оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды.

Страховые взносы

Исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 421 НК РФ объектом и базой для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков-организаций все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм законодательства РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Кроме того, п. 2 ст. 422 НК РФ предусмотрено, что при оплате плательщиками расходов на командировки работников как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

В соответствии с разъяснениями, данными представителями Минфина России в Письме от 14.02.2022 № 03-04-06/9883, если дата начала (окончания) командировки в приказе организации о командировании не совпадает с датой отправления транспортного средства, указанной в проездном документе (датой прибытия командированного работника в место постоянной работы), то оплата организацией проезда работника к месту командировки (обратно к месту работы) не является компенсацией его расходов, связанных со служебной командировкой, и облагается страховыми взносами на основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ как выплата в рамках трудовых отношений.

Данный вывод совпадает с более ранними разъяснениями (Письма Минфина России от 06.12.2019 № 03-04-06/94974, от 21.10.2020 № 03-15-06/91634).

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

При этом п. 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Письме Минфина России от 14.02.2022 № 03-04-06/9883 предлагается такой подход: в ситуации, когда работник после выполнения служебного поручения не возвращается к месту постоянной работы, а из места командировки направляется в отпуск, днем окончания командировки работника нужно считать последний день перед отпуском. В данном случае сложно не согласиться с представителями Минфина.

Соответственно, если работник организации после окончания командировки остается в указанном месте для проведения отпуска, откуда позднее возвращается в место постоянной работы, расходы по оплате его проезда к постоянному месту работы не отвечают критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ, так как организация оплачивает возвращение сотрудника из места отпуска, а не из служебной командировки.

Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть указанные расходы при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Приведенного мнения представители Минфина России придерживаются последовательно — еще в Письме от 30.01.2017 № 03-03-06/1/4364 был сделан такой же вывод с уточнением: аналогичный подход надо применять и в случае, если работник направляется к месту командировки для проведения отпуска раньше даты начала командировки.

В Письме Минфина России от 17.01.2017 № 03-04-06/1546 добавлено, что затраты на проезд работника из места командировки к месту проведения отдыха налогоплательщик не вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, так как данные расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в операциях, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, поименованных в п. 2.1, 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также затратам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом в соответствии с п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила), при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок, предназначенной для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной особой строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Из приведенных норм представители Минфина России делают следующий вывод: при соблюдении вышеуказанных условий суммы НДС, уплаченные организацией по расходам на проезд работника к месту служебной командировки и обратно, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, принимаются к вычету при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет (Письмо от 14.02.2022 № 03-04-06/9883).

Соответственно, если расходы на оплату проезда не учитываются для целей налога на прибыль (если дата в проездном документе не совпадает с датой начала (окончания) командировки в приказе о направлении сотрудника в командировку), то и принять к вычету НДС нельзя.

Отметим также, что при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в целях применения п. 18 Правил в отношении приобретения услуг по перевозке работников организации к месту служебной командировки и обратно в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, принимаемых к вычету в установленном порядке, могут регистрироваться следующие документы, в которых сумма налога выделена особой строкой:

• счет-фактура, выставленный налогоплательщику при выдаче проездных документов;
• проездной документ, выданный в виде бланка строгой отчетности, сформированный в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 54-ФЗ <1>;
• проездной документ, выданный по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, наделенным полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению, в случае одновременной выдачи кассового чека (бланка строгой отчетности), сформированного в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 54-ФЗ, или с включением в проездной документ реквизитов кассового чека (бланка строгой отчетности), а именно QR-кода или даты и времени осуществления расчета, порядкового номера фискального документа, признака расчета, суммы расчета, заводского номера фискального накопителя и фискального признака документа. При этом работник должен самостоятельно считать QR-код, скачать кассовый чек, распечатать и предъявить его налогоплательщику-работодателю.

---

<1> Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации».

Одновременно следует отметить, что на основании п. 9 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника не применяется при осуществлении расчетов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением расчетов с использованием электронного средства платежа с его предъявлением. В указанном случае при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируется счет-фактура либо проездной документ, выданный по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, наделенным полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению (Письмо Минфина России от 30.11.2020 № 03-07-11/104225).

Также отметим, что при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в графе 7 книги покупок приводятся реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, принимаемого к вычету в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ (пп. «к» п. 6 Правил).

Если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), то оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В частности, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования (независимо от продолжительности отпуска), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения отпуска до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость билета подлежит обложению НДФЛ в полном объеме в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ и страховыми взносами на основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ как выплата в рамках трудовых отношений.

При этом расходы по оплате проезда работника к постоянному месту работы не отвечают критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть их при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Что касается вычета по НДС, то при соблюдении установленных условий суммы НДС, уплаченные организацией по расходам на проезд работника к месту служебной командировки и обратно, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, принимаются к вычету при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет. Если расходы на оплату проезда не учитываются для целей налога на прибыль, то и принять к вычету НДС нельзя.

Е.П. Зобова

---