Статья. «Сложные вопросы, связанные с исчислением НДФЛ»

(С.Валова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 12)

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ИСЧИСЛЕНИЕМ НДФЛ

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны своевременно исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ.

На практике возникают ситуации, когда в результате неправильного исчисления налога ФНС России может применить в отношении налогового агента финансовые санкции, которые, соответственно, ухудшают имущественное положение учреждения.

В данной статье мы рассмотрим наиболее сложные вопросы, связанные с расчетом НДФЛ, а также случаи, на которые обращают пристальное внимание налоговые органы.

Общие положения по исчислению налога

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно определению ст. 11 НК РФ налоговые резиденты РФ — это граждане, фактически находящиеся на территории нашей страны не менее 183 дней в календарном году, то есть в течение налогового периода.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не предусматривает, что это должны быть граждане РФ. Налоговыми резидентами могут быть и жители других иностранных государств, если они проживают на российской территории не менее 183 дней в году и получают доходы от источников выплат в ее пределах.

При определении налоговой базы (ст. 210 НК РФ) учитываются все виды доходов налогоплательщика:

• доходы, полученные в денежной форме;
• доходы, полученные в натуральной форме;
• материальная выгода, определяемая в соответствии со ст. 212 НК РФ;
• доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В большинстве случаев налог исчисляется по ставке 13%. Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки. По этим ставкам облагаются доходы, полученные:

• в виде дивидендов (ставка налога 9%);
• в виде материальной выгоды, которая возникает при получении работником от организации займа или ссуды, кроме займов на строительство или покупку жилья на территории России (35%);
• от участия в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых при рекламе товаров (35%);
• работниками учреждения, которые не являются налоговыми резидентами РФ (30%).

Обратите внимание: сумма доходов, которую работник получил от учреждения в календарном месяце, уменьшается на сумму налоговых вычетов. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218-221 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные), применяются в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. Учреждение предоставляет стандартные налоговые вычеты на основании письменного заявления работника и документов, подтверждающих его право на них (например, копии удостоверения участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, инвалида и т.д.).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной на новое строительство либо на приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю и условии подтверждения его права на вычет налоговым органом. Размер вычета не может превышать 1000000 руб. Отметим, что уменьшить можно только доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%. Для подтверждения своего права на имущественный налоговый вычет в бухгалтерию по основному месту работы нужно представить уведомление налоговой инспекции по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 № САЭ-3-04/147@, а также заявление о вычете в произвольной форме. В уведомлении инспекции должно стоять наименование, ИНН и КПП той организации, которая будет предоставлять имущественный налоговый вычет. Если сотрудник имеет несколько мест работы, то он может получить имущественный налоговый вычет в налоговой инспекции после представления налоговой декларации.

Социальные и профессиональные вычеты работник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошлый год.

Обратите внимание: при исчислении налога по гражданско-правовым договорам (например, договору подряда или поручения, авторскому договору и др.) учреждение — налоговый агент вправе предоставить профессиональный налоговый вычет.

Если сумма вычетов в налоговом периоде превышает сумму доходов, то налоговая база равна нулю. Сумма превышения вычетов над доходами на следующий налоговый период не переносится. Исключение составляют имущественные налоговые вычеты, которые переносятся на следующий налоговый период до их полного использования в соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ.

Отдельные вопросы, касающиеся обложения НДФЛ

О применении стандартных вычетов

Имеет ли право налогоплательщик на несколько стандартных налоговых вычетов?

Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, то ему предоставляется максимальный из них (п. 2 ст. 218 НК РФ).

Пример 1. Водитель машины «Скорая помощь» Сидоров А.Н. выполнил интернациональный долг в Республике Афганистан. Кроме того, у него есть сын в возрасте 10 лет. Месячный доход водителя — 5000 руб.

Из положенных Сидорову А.Н. вычетов (500 и 400 руб.) следует выбрать наибольший, то есть в размере 500 руб. (п. 2 ст. 218 НК РФ). Помимо этого работнику предоставляется налоговый вычет в размере 600 руб. на ребенка (п. 4 ст. 218 НК РФ). Этот вычет применяется до тех пор, пока доход Сидорова, полученный в течение года (налогового периода), не превысит 40000 руб., в то время как вычет в сумме 500 руб. предоставляется до конца года и не зависит от общей суммы совокупного дохода. Месячный доход Сидорова составляет 5000 руб. Таким образом, его совокупный доход превысил 40000 руб. в сентябре (5000 руб. x 9 мес.).

Следовательно, начиная с этого месяца доход работника не уменьшается на вычет в размере 600 руб., и Сидоров сможет получать ежемесячно только один вычет в сумме 500 руб.

В каких случаях прекращается предоставление удвоенного стандартного налогового вычета одиноким родителям?

Пример 2. Медсестра Колесникова А.А. является матерью-одиночкой. У нее на иждивении находятся двое детей в возрасте 5 и 3 лет.

Месячный доход медсестры — 4000 руб. В мае 2006 г. она вышла замуж, ее брак официально зарегистрирован.

Колесниковой А.А. как матери-одиночке предоставляется налоговый вычет в размере 1200 руб. на каждого ребенка. Его предоставление прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления в брак, то есть с 01.06.2006 налоговый вычет на каждого ребенка ей был уменьшен до 600 руб.

Таким образом, с января по май медсестре предоставлялись стандартный налоговый вычет в размере 2000 руб. (400 руб. x 5 мес.) и вычет с июня по ноябрь в сумме 12000 руб. (1200 руб. x 2 x 5 мес.). В июне ее доход превысил 20000 руб., и сотруднице был предоставлен стандартный вычет в сумме 6000 руб. (600 руб. x 2 x 5 мес.). В ноябре ее доход превысил 40000 руб., и применение налоговых вычетов прекратилось.

Пользуются ли правом на получение данного вычета налогоплательщики, выплачивающие алименты?

Одиноким родителям согласно нормам законодательства предоставляется налоговый вычет в размере 1200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода. Однако он предоставляется только одному из родителей, на иждивении которого находится ребенок (дети). В свою очередь, другой родитель (в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей)) имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40000 руб. (Письмо Минфина России от 14.07.2006 № 03-05-01-04/213).

Пример 3. Электрик поликлиники Петров В.Н. выплачивает алименты на двух несовершеннолетних детей в возрасте 10 и 7 лет от первого брака, в настоящее время брак расторгнут согласно свидетельству о расторжении брака. В марте 2006 г. в бухгалтерию учреждения он принес свидетельство о рождении еще одного ребенка в гражданском браке.

Месячный доход Петрова В.Н. — 4500 руб.

С 01.01.2006 Петрову В.Н. как одинокому родителю предоставляется налоговый вычет в размере 1200 руб. на каждого ребенка, на которого он выплачивает алименты. С 01.03.2006 ему предоставляется еще один стандартный налоговый вычет в размере 1200 руб. на ребенка, рожденного в марте 2006 г. Таким образом:

• с января по апрель его доход составил 18000 руб. и ему был предоставлен стандартный налоговый вычет за четыре месяца в размере 13600 руб. (400 руб. x 4 мес. + 1200 руб. x 2 x 4 мес. + 1200 руб. x 2 мес.);
• с мая по август его доход превысил 20000 руб., и применение стандартного налогового вычета в размере 400 руб. стало невозможным, поэтому ему был предоставлен один стандартный вычет в сумме 6000 руб. (600 руб. x 2 x 5 мес.);
• в сентябре его доход превысил 40000 руб., и он утратил право на применение налоговых вычетов.

О необлагаемых доходах

Подпадают ли под обложение НДФЛ выданные работнику суммы материальной помощи?

Для ответа на вопрос рассмотрим следующий пример.

Пример 4. Врачу станции скорой помощи Иванову А.Н. была выдана материальная помощь в связи со смертью жены в сумме 10000 руб. Следует ли облагать НДФЛ данную выплату?

Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ сумма единовременной материальной помощи Иванову А.Н. под обложение НДФЛ не подпадает (Письмо Минфина России от 15.09.2004 № 03-05-01-04/12). Также не облагается НДФЛ материальная помощь, выданная:

• в связи со стихийным бедствием на основании решения органов власти;
• пострадавшим от террористических актов на территории России независимо от источников выплат.

Пример 5. Изменим условия примера 4. Врачу станции скорой помощи Иванову А.Н. была выдана материальная помощь в связи со смертью брата в сумме 10000 руб.

В данном случае под обложение НДФЛ не подпадает только сумма в размере 4000 руб. на основании п. 28 ст. 217 НК РФ. Поскольку в соответствии со ст. 2 СК РФ к членам семьи работника относятся супруги, родители работника и его дети (усыновители и усыновленные). При этом факт совместного (раздельного) проживания значения не имеет. В данном случае брат не является членом семьи, и, следовательно, сумма в размере 6000 руб. облагается НДФЛ.

Размер материальной помощи устанавливает руководитель предприятия. Он определяется в зависимости от каждой конкретной ситуации и финансовых возможностей учреждения. Порядок оказания материальной помощи нужно закрепить в коллективном или трудовом договоре.

Облагаются ли НДФЛ суммы пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, выплаченные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»?

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Согласно ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются, в частности, связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. При этом виды, объем и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральным законом.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 8 Закона № 125-ФЗ обеспечение по страхованию осуществляется, в частности, в виде пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, суммы пособия по временной нетрудоспособности, назначенного в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, не подлежат обложению НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

Медицинский персонал, работающий в туберкулезном диспансере, получает дополнительные выплаты, связанные с вредными условиями труда, установленные коллективным договором с учетом рекомендаций профсоюзов. Подлежат ли данные выплаты обложению НДФЛ?

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 12.09.2006 № 03-05-02-04/143) компенсации работникам за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным (трудовым) договором с учетом рекомендаций профсоюзных инспекторов труда, не облагаются ЕСН и НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Областная поликлиника приобрела путевку для ребенка сотрудника в детский оздоровительный лагерь за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Подлежит ли сумма оплаты санаторной путевки обложению НДФЛ?

На основании п.п. 8 и 9 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, выдаваемых работодателями своим работникам и (или) членам их семей.

Учреждение заключило со сторонней организацией договор на участие в семинаре своих сотрудников с целью повышения их квалификации. В рамках договора стоимость проезда обучающихся от места проживания до места обучения и обратно (покупка билетов, доставка до гостиницы), проживание по месту обучения, питание включены в стоимость услуг по договору. Являются ли данные выплаты доходом сотрудника, подлежащим обложению НДФЛ?

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, не подлежит обложению НДФЛ.

Однако стоит заметить, что если в счете-фактуре организации, проводившей семинар, будет выделена отдельной строкой стоимость, например, культурной программы, комплексного обеда и кофе-паузы, то данный вид доходов подпадает под обложение НДФЛ (ст. 209 НК РФ), если нет — объекта обложения не возникает.

Налогообложение суточных

Нужно ли облагать НДФЛ сумму превышения размера суточных, выплачиваемых учреждением свыше установленной нормы (100 руб.), за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, если в коллективном договоре закреплен более высокий их размер?

Согласно НК РФ НДФЛ не нужно удерживать с суточных, не превышающих норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом данного учреждения. При этом их размер не имеет значения. Отметим, что это правило можно применить и к суточным, которые выплачиваются работникам при загранкомандировках.

Правда, не исключено, что свою правоту вам придется отстаивать в суде. Дело в том, что налоговики до сих пор настаивают на том, что с суточных сверх 100 руб. нужно уплачивать НДФЛ. Однако шансы выиграть спор есть. Тем более данную точку зрения поддержали судьи ВАС РФ. В Решении от 26.01.2005 № 16141/04 они признали недействующим Письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127.

Об аренде

Иногда для выполнения работы сотрудник может использовать собственное имущество: автомобиль, компьютер, сотовый телефон и т.д. За это учреждение выплачивает ему компенсацию. Размер возмещения расходов определяется соглашением об аренде либо трудовым договором (ст. 188 ТК РФ).

Подпадают ли под обложение НДФЛ суммы выплаченной сотрудникам компенсации за арендованное имущество?

В данном случае компенсационные выплаты за арендованное имущество являются дополнительным доходом сотрудника и подпадают под обложение НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.10.2006 № 03-05-01-04/277).

О питании и проезде

Онкодиспансер находится за чертой города. Медицинское учреждение для своих сотрудников организовало доставку их к месту работы и питание. Подпадает ли данный вид расходов под обложение НДФЛ?

Независимо от содержания коллективного и трудовых договоров со стоимости бесплатных обедов и проезда нужно удержать НДФЛ. Возмещение данных расходов сотруднику считается оплатой труда в натуральной форме, а такие выплаты облагаются НДФЛ согласно п. 1 ст. 210 НК РФ. Однако НДФЛ относится к персональным налогам, то есть определять его нужно по каждому конкретному работнику. И не всегда сумму налога можно определить. Если организацию питания еще можно учесть, то учесть проезд не всегда представляется возможным. Ведь работник может воспользоваться служебным транспортом, а может поехать на работу на собственной машине или маршрутном такси.

Естественно, учреждение не обязано ежедневно составлять списки лиц, доставленных к месту работы и обратно. Отсюда следует, что если медицинское учреждение не может рассчитать доход работника, то и НДФЛ ей удерживать не с кого. Однако налоговые органы в ходе проведения проверок полагают, что НДФЛ в этом случае все же стоит исчислять. Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем исчислять и уплачивать НДФЛ с данных сумм либо оплачивать расходы по доставке сотрудников за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль.

Выплаты в пользу предпринимателей

Бюджетное учреждение заключило с предпринимателем договор на оказание услуг и поставку материалов. Подпадают ли выплаты, производимые по данному договору, под обложение НДФЛ?

Согласно ст. 227 НК РФ предприниматели обязаны самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ в бюджет. Однако при налоговых проверках инспекторы почти всегда просят, чтобы налоговый агент предъявил копию свидетельства о регистрации получателя денежных средств в качестве индивидуального предпринимателя. Если копии свидетельства нет, то налоговые инспекторы, ссылаясь на ст. 230 НК РФ, доначисляют на сумму выплаты НДФЛ. Арбитражная практика свидетельствует о том, что данные требования налоговых органов неправомерны, учреждение не обязано иметь у себя копию свидетельства о регистрации предпринимателя. К аналогичному мнению пришел ФАС МО в Постановлении от 11.03.2005 № КА-А40/1577-05. Однако во избежание лишних споров, по нашему мнению, нужно брать копии свидетельства у предпринимателей.

Выплаты в пользу физических лиц, не являющихся частными предпринимателями

Учреждение здравоохранения приобрело у физических лиц, не являющихся частными предпринимателями, по закупочным актам для столовых учреждения продукты сельского хозяйства: овощи, молоко, мясо, грибы, ягоды и т.д. Подпадают ли данные выплаты под обложение НДФЛ?

Выплата денежных сумм гражданам не является доходом, подпадающим под обложение НДФЛ согласно п.п. 13, 15 ст. 217 НК РФ, при условии представления ими документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена на принадлежащем гражданину или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества.

Также не подпадают под обложение НДФЛ сданная донорами кровь, материнское молоко (п. 4 ст. 217 НК РФ).

Учреждение приобрело легковой автомобиль для производственных нужд у физического лица — гражданина РФ, не являющегося его сотрудником. Следует ли ему удерживать налог на доходы физических лиц от продажи такого имущества?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога физические лица производят исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Таким образом, при приобретении имущества у физического лица, принадлежащего ему на праве собственности, учреждение не обязано исполнять обязанности налогового агента в отношении доходов, источником выплаты которых оно является (п. 2 ст. 226 и пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

О применении имущественного вычета

Супруги приобрели квартиру в общую совместную собственность. Оба работают в одном медицинском учреждении. Может ли имущественный налоговый вычет по НДФЛ быть предоставлен в полном объеме обоим супругам либо одному из них?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на предоставление ему имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически понесенных расходов. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1000000 руб.

В соответствии с заявлением супругов, в чьей общей совместной собственности находится приобретенная квартира, имущественный налоговый вычет распределен целиком в пользу одного из супругов. Ему может быть предоставлен такой вычет в размере 1000000 руб. при наличии оформленного на его имя уведомления, выписанного налоговой инспекцией на предоставление имущественного налогового вычета, причем не имеет значения, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры или чья подпись стоит в акте приема-передачи квартиры (Письмо Минфина России от 13.10.2006 № 03-05-01-03/136).

Обратите внимание: согласно Информационному сообщению от 11.04.2006 «Об имущественных налоговых вычетах» при приобретении имущества в общую долевую собственность установленный размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности. Права на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной на приобретение доли квартиры, принадлежащей несовершеннолетнему ребенку, родитель не имеет. Ребенок также не сможет в дальнейшем реализовать свое право на получение данного налогового вычета, поскольку им не производилась уплата денежных средств за приобретенную квартиру.

Имущественные вычеты, не использованные в полном объеме в текущем налоговом периоде, переходят на следующий налоговый период. В этом случае налогоплательщик должен обратиться за новым налоговым уведомлением, выписанным на оставшуюся сумму налогового вычета.

Пример 6. Главный врач больницы Сидоров А.Г. представил в ноябре 2006 г. в бухгалтерию учреждения уведомление на предоставление имущественного налогового вычета в сумме 1000000 руб. Общий доход сотрудника за 2006 г. составил 360000 руб., сумма удержанного НДФЛ — 46800 руб.

При перерасчете НДФЛ сотрудника ему следует вернуть 46800 руб. Остаток имущественного налогового вычета Сидорова А.Г. в сумме 953200 руб. перейдет на следующий налоговый период.

Подписано в печать

27.11.2006

---