Статья. «Сложности налогового учета в бюджетных учреждениях»

(С.Булаев)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 3)

СЛОЖНОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Налоговому учету в бюджетном учреждении посвящена ст. 321.1. НК РФ, но практика показывает, что не все учреждения здравоохранения уделяют ей внимание. Между тем налоговый учет является одним из важных элементов в системе расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в части приносящей доход деятельности. Итак, в чем же состоят особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями? Этот вопрос стал главной темой настоящей статьи, в которой автор обратился к нормам НК РФ и разъяснениям Минфина.

Вопрос: В чем состоит главный принцип налогового учета учреждений?

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в части приносящей доход деятельности, поэтому они обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и не облагаемых налогом, и иных облагаемых «коммерческих» поступлений (п. 1 ст. 321.1. НК РФ).

В составе необлагаемых доходов и расходов бюджетных учреждений учитываются доходы в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет данных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (Письмо Минфина России от 13.05.2009 № 03-03-06/4/35).

В составе облагаемых налоговых доходов учитываются поступления от коммерческой деятельности бюджетного учреждения: доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (Постановление КС РФ от 22.06.2009 № 10-П). В состав налоговых расходов включается сумма фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В отличие от доходов, в установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений, уменьшающих доходы, полученные от приносящей доход деятельности, производится на основании предусмотренного п. 3 ст. 321.1. НК РФ принципа их пропорционального распределения. Пропорция строится исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).

Вопрос: Какие расходы следует пропорционально распределять?

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к положениям п. 3 ст. 321.1. НК РФ, в котором поименованы расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств. Перечисленные затраты нужно пропорционально распределять между доходами, полученными от предпринимательской деятельности, и средствами целевого финансирования в двух случаях (Письмо Минфина России от 16.12.2009 № 03-03-06/4/107):

• если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1. НК РФ расходов за счет двух источников;
• если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1. НК РФ расходов, но при этом эксплуатация основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности.

В последнем случае в целях налогообложения учет расходов также производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Определяющим критерием для отнесения данных расходов на уменьшение налогооблагаемой базы является объем средств, полученных от предпринимательской деятельности, а не источник финансирования расходов. Такой вывод сделан судьями в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2009 № 09АП-2120/2009-АК.

Есть еще третий случай — когда финансовое обеспечение рассматриваемых общехозяйственных расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований. Тогда расходы не учитываются при налогообложении, так как они осуществляются за счет средств целевого финансирования. При этом следует руководствоваться п.п. 1 и 2 ст. 321.1. НК РФ, которые не разрешают направлять прибыль от приносящей доход деятельности на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. Проще говоря, нужно сначала с полученной прибыли уплатить налог и только потом направить оставшиеся средства на покрытие расходов, осуществляемых в рамках бюджетного финансирования.

К сведению. Транспортные расходы по обслуживанию управленческого персонала не могут полностью учитываться при определении налога на прибыль. Они в любом случае подлежат распределению.

Очевидно, что пропорционально распределять нужно не все расходы, а лишь те, которые нельзя однозначно отнести к бюджетному или коммерческому направлению деятельности (как правило, это общехозяйственные расходы).

Существует мнение, что из всех общехозяйственных расходов, которые нельзя однозначно признать связанными напрямую с осуществлением приносящей доход деятельности, уменьшать налогооблагаемую прибыль могут лишь расходы на коммунальные услуги, услуги связи, транспортное обеспечение административно-управленческого персонала, расходы на ремонт основных средств (в определенной пропорции). Все остальные общехозяйственные и общепроизводственные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с чем к указанным отношениям неприменимы общие положения гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС ДВО от 25.08.2009 № Ф03-3670/2009). С точки зрения автора, это мнение ошибочно в силу следующих причин.

Налоговый кодекс не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых бюджетными учреждениями при исчислении налога на прибыль, если такие затраты не названы в п. 3 ст. 321.1. НК РФ, но осуществляются в рамках как бюджетной, так и коммерческой деятельности (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2009 по делу № А13-5793/2005). В таком случае следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 19.11.2008 № 03-03-05/151). Такое распределение соответствует приведенной норме п. 1 ст. 321.1. НК РФ и не противоречит норме п. 3 данной статьи.

Также в Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2009 по делу № А13-5793/2005 суд посчитал правомерным распределение расходов в отношении начислений на фонд оплаты труда работников (страховые взносы), командировочных расходов, материальных затрат, амортизационных начислений. Они связаны как с бюджетной, так и с коммерческой деятельностью бюджетной организации, поэтому признаются пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЦО от 06.02.2008 по делу № А54-2254/2007-С22. Норма п. 3 ст. 321.1. НК РФ не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением, помимо прямо поименованных в нем коммунальных, транспортных, ремонтных общехозяйственных расходов. Поэтому иные общие расходы, финансируемые за счет двух источников, могут признаваться для целей налогообложения пропорционально соответствующим доходам бюджетного учреждения.

Вопрос: Каков порядок распределения расходов?

Ответим на поставленный вопрос на примере. Рассмотрим налоговый регистр для распределения общехозяйственных расходов с учетом следующих данных.

По итогам отчетного периода общий объем поступлений составил 1 000 000 руб., в том числе в рамках бюджетного финансирования — 750 000 руб., по приносящей доход деятельности — 250 000 руб. Коэффициент распределения в этом случае равен 0,25 (250 000 руб. / 1 000 000 руб.): определяется как отношение суммы поступлений от приносящей доход деятельности (250 000 руб.) к общей сумме поступивших доходов (1 000 000 руб.).

Наименование услуг	Фактические расходы, произведенные в отчетном периоде, руб.			Коэффициент распределения	Распределенные расходы, руб. (графа 2 x графа 5)	Принимаемая в расчет налога сумма, руб.
	Всего (графа 3 + графа 4)	За счет бюджетных ассигнований	За счет средств, полученных от приносящей доход деятельности
1	2	3	4	5	6	7
Коммунальные услуги	200 000	160 000	40 000	0,25	50 000	40 000
Услуги связи	50 000	20 000	30 000		12 500	12 500
Транспортные услуги	100 000	50 000	50 000		25 000	25 000

Поясним порядок заполнения регистра. Из фактических расходов выделяем те, которые относятся к бюджетной деятельности (графа 3), и те, которые относятся к приносящей доход деятельности (в разрезе каждого вида расходов) (графа 4). Остается рассчитать по требованию ст. 321.1. НК РФ долю расходов, подлежащую учету при исчислении налога на прибыль, пропорционально выбранному коэффициенту распределения (графа 6). Затем путем сравнения показателей граф 4 и 6 выбираем наименьшее значение, которое и принимается в расчет налога на прибыль (графа 7).

Вопрос: Каковы нюансы расчета налога на прибыль?

Итак, мы рассмотрели распределение фактических расходов, которые для целей налогообложения признаются практически по таким же правилам, что и в бухгалтерском учете (за исключением распределения). Но гл. 25 НК РФ содержит специфичные положения, которые отличаются от аналогичных норм бухучета. Например, имеют место существенные различия в начислении амортизации, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, отдельные виды расходов нормируются, плюс к этому гл. 25 НК РФ предусмотрен свой алгоритм определения налоговой базы (абз. 8 ст. 313 НК РФ). Покажем на схеме основные элементы налогового учета.

              ┌────────────────────────────────────────────┐
              │ Основные элементы системы налогового учета │
              └───────┬─────────────┬─────────────┬────────┘
<pre class="legal-pre">                      │             │             │
┌─────────────────┬───┘    ┌────────┴────────┐    └─────┬─────────────────┐
│    Первичные    │        │     Регистры    │          │ Расчет налоговой│</pre>
│учетные документы├────────┤ налогового учета├──────────┤базы (декларации)│
└─────────────────┘        └─────────────────┘          └─────────────────┘

Нетрудно заметить, что наиболее важным элементом налогового учета являются налоговые регистры как связующее звено между «первичкой» и расчетом базы. Налоговые регистры есть не что иное, как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, поэтому учреждение должно разрабатывать их самостоятельно и указывать в учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). В отличие от регистров бухгалтерского учета, налоговые формы предназначены для систематизации данных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Для налоговых регистров абз. 10 ст. 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты.

Налоговый кодекс предоставляет организации право выбора из нескольких вариантов формирования регистров налогового учета (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

• принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;
• сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Конечно, проще первый вариант, им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухгалтерскому учету. В этом случае налоговую базу можно рассчитать по бухгалтерским регистрам, указав в них при необходимости дополнительные сведения. Однако представим другую ситуацию, когда дополнительной налоговой информации в таком универсальном регистре не меньше, чем «первичной», взятой из бухучета. Тогда имеет смысл обратиться ко второму варианту и сформировать самостоятельные регистры налогового учета, чтобы не перегружать регистры излишними сведениями бухгалтерского учета. Безусловно, у бюджетных учреждений регистров не так много, но они есть, один из них — регистр по налоговой амортизации.

Регистры по налоговой амортизации

По амортизируемому имуществу стоит вести не один регистр (он может быть достаточно громоздким), а группу. Информацию в них можно разбить на несколько блоков, удобных и наглядных для практической работы. Для заполнения регистров по амортизируемому имуществу воспользуемся следующей информацией.

Допустим, в декабре 2009 г. учреждение здравоохранения приобрело оборудование для ведения уставной деятельности, при этом источником финансирования являются поступления от приносящей доход деятельности. В 2010 г. оборудование используется наряду с деятельностью, приносящей доход, в деятельности, финансируемой из бюджета.

Первоначальная стоимость приобретенного имущества для целей налогового учета составляет 771 429 руб., срок полезного использования — 6 лет (72 месяца), амортизация начисляется линейным методом без применения повышающих коэффициентов. В учетной политике для целей налогообложения прописано, что в налоговом учете применяется амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости объекта. Приведем основные регистры, используемые при начислении налоговой амортизации. При этом будем исходить из Письма Минфина России от 19.11.2008 № 03-03-05/151, в котором чиновники допускают распределение амортизации пропорционально полученным доходам.

Далее рассмотрим регистр сведений об амортизируемом имуществе.

Общие данные об амортизируемом имуществе

Наименование	Дата ввода в эксплуатацию	Стоимость приобретения	Амортизационная группа	Срок полезного использования
		(руб.)		(мес.)
Оборудование	Декабрь 2009 г.	771 429	Четвертая	72

Доля доходов, относящихся к приносящей доход деятельности

Момент определения	Доля доходов, приходящаяся на бюджетную деятельность	Доля доходов, приходящаяся на коммерческую деятельность	Применяемый коэффициент
Декабрь 2009 г.	75%	25%	0,25
Январь 2010 г.	80%	20%	0,2

Расчет амортизационной премии в декабре 2009 года

Наименование амортизируемого имущества	Размер капитальных вложений (руб.)	Доля капвложений	Амортизационная премия (руб.)	Учитываемая премия (руб.)	Налоговая стоимость имущества (руб.)
Оборудование	771 429	30%	231 429	57 587	540 000

Регистр начисления амортизации имущества

Наименование амортизируемого имущества	Налоговая стоимость имущества (руб.)	Эксплуатация		Принимаемая в расчет налога сумма (руб.)	Оставшийся срок полезного использования (мес.)
		Срок (мес.)	Сумма (руб.)
Оборудование	540 000	1	7 500	1 500	71

Поясним порядок заполнения регистров. Учреждение определяет долю поступлений от приносящей доход деятельности в общем объеме доходов (коэффициент распределения расходов). Допустим, в декабре 2009 г. коэффициент распределения равен 0,25, а в январе 2010 г. — 0,2. Первый коэффициент используется для расчета доли амортизационной премии (771 429 руб. x 30% = 231 429 руб.), учитываемой в декабре 2009 г. Эта доля составит 57 857 руб. (231 429 руб. x 0,25). Второй коэффициент распределения (0,2) используется в январе 2010 г. для расчета доли ежемесячно учитываемой амортизации (540 000 руб. / 72 мес. = 7500 руб.). Эта доля амортизации для расчета налога составит 1500 руб. (7500 руб. x 0,2). В следующем месяце учитываемая при налогообложении доля амортизации по оборудованию, возможно, будет другой (в зависимости от коэффициента распределения).

В заключение отметим следующее. На практике можно вести налоговые регистры непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах такая возможность предусматривается, но не всегда реализуется на должном уровне) или использовать отчетные формы бухгалтерской программы, но при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных, например Excel). В чем разница?

Бухгалтерская программа больше подходит для ведения налоговых регистров, тем более что во многих продуктах предусмотрена возможность одновременного заполнения бухгалтерских и налоговых документов, но не все пользуются этим, ведь программу нужно подстраивать под налоговый учет. Поэтому на практике нередко можно встретить ведение налоговых регистров в табличных редакторах, которые работают проще и понятнее бухгалтерских программ.

Подписано в печать

01.03.2010

---