Статья. «Система финансового анализа в лечебно-профилактических учреждениях»

(В. В. Кравченко)

(«Менеджер здравоохранения», 2005, № 3)

СИСТЕМА ФИНАНСОВОГО АНАЛИЗА В ЛЕЧЕБНО-ПРОФИЛАКТИЧЕСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

В силу специфики организационно-правовой формы бюджетных учреждений при осуществлении экономического анализа неприменим целый ряд традиционных подходов к финансовому анализу, используемых при анализе деятельности коммерческих организаций. Это вызывает необходимость поисков путей адаптации методов финансового анализа к специфике бюджетных учреждений. В публикуемой статье как раз и описан подобный опыт.

В последние годы в лечебных учреждениях происходит активное развитие внебюджетной деятельности, подразумевающей, прежде всего, оказание платных медицинских услуг населению (в том числе в рамках ДМС).

В этих условиях важнейшими факторами развития ЛПУ (в числе которых обеспечение достойной зарплаты персоналу, достойный уровень сервиса, наличие современного оборудования и пр.) являются технологии немедицинского характера, присущие коммерческим предприятиям, ведущим конкурентную борьбу. Данные технологии, как правило, внедряются с большим опозданием, что существенно сдерживает развитие лечебных учреждений.

Исходя из опыта работы группы компаний «Высокие медицинские технологии», можно выделить четыре подобных составляющих:

• организационная (организация приема пациентов, создание для них комфортной доброжелательной обстановки, обеспечение необходимой информацией, предоставление сервисных услуг и прочее);
• юридическая (надлежащее оформление внебюджетных отношений ЛПУ и пациента, либо ЛПУ и страховой компании, защита интересов лечебного учреждения, предупреждение конфликтных ситуаций);
• маркетинговая (продвижение медицинских услуг с помощью рекламных акций и установления отношений с прочими ЛПУ и врачами);
• финансовая (проведение финансового анализа, создание оптимальной схемы распределения внебюджетных средств, рациональное ценообразование медицинских услуг, мотивационные расчетные схемы для персонала и многое другое).

В данной статье речь пойдет о последней — финансовой составляющей, значение которой трудно переоценить, так как адекватное представление руководителя лечебного учреждения о состоянии ресурсов, которые находятся в его распоряжении, и эффективности финансовых результатов дает ему неоспоримые преимущества перед другими ЛПУ. Появляется возможность «зряче», заранее планируя эффект от принятия тех или иных решений, управлять экономической ситуацией в учреждении. В то же время, подавляющее большинство ЛПУ руководствуется экономическими принципами, нормами и инструкциями, пришедшими к нам еще с советских времен. И если для учета и анализа бюджетных потоков этого может быть достаточно, то внебюджетная деятельность требует более «продвинутого» анализа с применением современных финансовых технологий, свойственных любому коммерческому предприятию.

Цель финансового анализа заключается в определении того, какими ресурсами владеет организация, какова структура источников их образования и как соотносятся между собой доходы и расходы, каков потенциал всей этой финансовой структуры. Мы получаем реальное представление о том, «что у нас есть» и «что мы можем получить». Финансовый анализ для руководителя любой организации является очень важным подспорьем в работе, так как существующая система бухгалтерского учета, особенно для бюджетных учреждений, порой совершенно не отражает реальное положение дел.

С помощью финансового анализа мы перерабатываем данные бухгалтерского учета, дополняем их специфической финансовой и отраслевой (в данном случае медицинской) информацией и получаем адекватную экономическую модель организации, с помощью которой можно ответить на следующие вопросы:

• Эффективно ли работает учреждение?
• Какую реальную прибыль или убыток оно имеет?
• Что произойдет с организацией, например, через 3 года при существующем положении дел?
• В чем слабые места этого учреждения и что нужно изменить для его успешной работы?
• Имеет ли смысл его реорганизация?
• Есть ли у организации подразделения, которые необходимо ликвидировать или реорганизовать?

Далее рассмотрим систему финансового анализа для лечебных учреждений на примере одного из крупных лечебных учреждений федерального подчинения г. Новосибирска.

АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ

1. Преобразование данных бухгалтерского учета.

Основным источником информации при анализе финансового состояния выступает бухгалтерский баланс или баланс исполнения сметы доходов и расходов. Но его оригинальный вид не дает возможности для проведения полноценного анализа. Необходимо, чтобы структура баланса была проще, меньше объемом и отражала реальную экономическую ситуацию. Для этого бухгалтерский баланс преобразуется в аналитический вид и анализируется его структура и динамика (табл. 1 и 2).

Наименование	Сумма (руб.)	Удельный вес (%)
АКТИВЫ
Основные фонды (первоначальная стоимость)	28805165	-
Износ основных средств	5986788	-
Основные фонды (остаточная стоимость)	22818377	72
МБП	1900467	6
Итого внеоборотные активы	24718844	78
Запасы	606661	2
Дебиторская задолженность	2875468	9
Денежные средства	3422293	11
ИТОГО оборотные активы	6904422	22
ВСЕГО активов	31623266	100
ПАССИВЫ
Собственный капитал	29115612	92
Кредиторская задолженность	2507654	8
ВСЕГО пассивов	31623266	100
Чистые активы	29115612	-
Чистые оборотные активы	4396768	-

Наименование	01.07.02	01.01.03	01.07.03	01.01.04
АКТИВЫ (руб.)
Основные фонды	22369242	21500918	21620496	22818377
Темп прироста	-	-4%	1%	6%
МБП	1561923	2515107	1721007	1900467
Темп прироста	-	61%	-32%	10%
Запасы	3996321	2470232	1282875	606661
Темп прироста	-	-38%	-48%	-53%
Дебиторская задолженность	1537775	1560787	1165054	2875468
Темп прироста	-	1%	-25%	147%
Денежные средства	3229460	1257839	2420223	3422293
Темп прироста	-	-61%	92%	41%
ВСЕГО активов	32694721	29304883	28209655	31623266
Темп прироста		-10%	-4%	12%
ПАССИВЫ (руб.)
Собственный капитал	31245204	28144851	27320765	29115612
Темп прироста	-	-10%	-3%	7%
Кредитовая задолженность	1449517	1160032	888890	2507654
Темп прироста	-	-20%	-23%	182%
ВСЕГО пассивов	32694721	29304883	28209655	31623266
Темп прироста	-	-10%	-4%	12%
Чистые активы	31245204	28144851	27320765	29115612
Чистые оборотные активы	7314039	4128826	3979262	4396768
Темп прироста	-	-44%	-4%	10%

Смысл указанных преобразований заключается в сведении бухгалтерского баланса к аналитической форме, а именно:

• уменьшение балансовой стоимости основных средств на величину начисленного износа;
• включение в число внеоборотных активов малоценных предметов и низколиквидных материалов;
• исключение из состава дебиторской и кредиторской задолженности невозвратной и неликвидной доли;
• уменьшение стоимости активов на величину части VII актива «Расходы» как статей, не имеющих собственной рыночной стоимости, и прочее.

Грубо говоря, мы «очищаем» баланс от ненужных данных и приводим к простому виду, который позволил бы оценить, сколько у нас недвижимости, материалов, дебиторской задолженности, денег и за счет каких источников они образовались — своих или заемных.

2. Анализ аналитического баланса.

Теперь, имея только аналитический баланс, без расчета специальных финансовых коэффициентов уже можно сделать ряд важных выводов, а именно:

• 78% балансовой стоимости ресурсов сосредоточено в основных фондах — стоимости здания и оборудования (учитывая, что последняя переоценка осуществлялась в 1994 году, рыночная, реальная стоимость недвижимого имущества гораздо выше);
• удельный вес стоимости запасов относительно мал, а значение стоимости запасов неуклонно уменьшается;
• среди оборотных средств преобладают денежные средства и дебиторская задолженность;
• доля заемных средств в общей структуре пассивов составляет всего 8%;
• стоимость основных фондов со временем незначительно увеличивается;
• уровень стоимости МБП имеет тенденцию к увеличению в среднем на 10%;
• уровень денежных средств на счетах также имел тенденцию к увеличению;
• сумма кредиторской задолженности во 2-ом полугодии 2003 года резко увеличилась на 182%.

3. Анализ показателей ликвидности и финансовой устойчивости.

Основополагающим фактором для серьезного финансового анализа является использование понятия чистых активов и чистых оборотных активов.

Примечание:

Чистые активы = Активы — Обязательства;

Чистые оборотные активы = Оборотные средства — Краткосрочные обязательства.

Величина чистых активов увеличилась в 2003 году на 1 млн. руб., а величина чистых оборотных активов осталась практически неизменной.

Чистые активы (тыс. руб.):

01.01.03	01.07.03	01.01.04
28145	27321	29116

0.1.01.03	01.07.03	01.01.04
-10%	-3%	6,5%

Величина чистых активов в течение 2003 года увеличилась на 1 млн. руб. за счет приобретения оборудования в рамках федерального финансирования. Необходимо, однако, отметить, что для строгого расчета чистых активов необходимо начислять износ основных фондов поквартально и выработать реальные амортизационные нормы (или нормы износа), которые позволили бы поддерживать фонды в приемлемом состоянии. В настоящее время годовая норма амортизации составляет около 6%. Величина чистых активов очень важна при определении стоимости организации при приватизации и рыночной оценке ее ресурсов.

01.01.03	01.07.03	01.01.04
4128	3979	4396

01.01.03	01.07.03	01.01.04
-44%	4%	10%

Величина чистых оборотных активов более важна для оценки текущей деятельности учреждения, определения ее бюджетного дефицита. От уровня этой величины зависит способность предприятия эффективно работать и решать оперативные финансовые вопросы. В течение 2003 года уровень чистых оборотных активов в ИКИ практически не изменился, этот факт сыграет важнейшую роль в дальнейшем, при определении совокупного уровня расходов в процессе ценообразования. Говорит это о том, что в 2003 году было достаточно оборотных средств для поддержания работы и обеспечения насущных потребностей. Объем прихода оборотных ресурсов был примерно равен объему его расхода, оборотные средства «не проедались», их величина (4,3 млн. руб.) достаточна для нескольких месяцев деятельности на условиях самофинансирования (табл. 3-5).

Анализ коэффициентов ликвидности является одним из важнейших элементов финансового учета и определяет, насколько способна организация оперативно выполнять свои финансовые обязательства, насколько эффективно выстроена структура оборотных активов. Коэффициент текущей ликвидности является основным показателем, по значению которого определяют риск банкротства.

Анализ коэффициентов ликвидности позволяет сделать вывод, что оборотных ресурсов достаточно для покрытия обязательств организации и на ближайшее время не существует крупных рисков неплатежеспособности или невыполнения текущих обязательств. Более того, ЛПУ может позволить себе даже несколько увеличить сумму кредиторской задолженности. Сумма средств на счетах, с финансовой точки зрения, чрезмерна, в таких случаях рекомендуют не держать излишки средств на счетах, однако схема бюджетного финансирования такова, что данная ситуация неизбежна.

Значения коэффициентов структуры актива также свидетельствуют об определенном запасе устойчивости, который имеет ЛПУ, что может позволить несколько месяцев «выживать», даже лишившись федерального финансирования. В то же время в течение 2002-2003 годов появилась тенденция к оптимизации показателей ликвидности и структуры капитала в плане уменьшения неиспользуемых или замороженных в материалах или деньгах средств.

Коэффициенты структуры пассива свидетельствуют об устойчивом финансовом положении, которое может позволить при определенных условиях существенно увеличить сумму кредиторской задолженности.

4. Анализ внеоборотных активов.

В табл. 6 представлены основные коэффициенты, характеризующие структуру внеоборотных активов.

Наименование	01.01.03	01.07.03	01.01.04	Норма
Текущая ликвидность	3,57	6,05	2,75	1,2-1,7
Срочная ликвидность	2,7	3,29	2,51	0,8-1,3
Абсолютная ликвидность	1,55	2,23	1,36	0,01-0,3

Примечание:

Коэффициент текущей ликвидности = Оборотные средства / Краткосрочные обязательства;

Коэффициент срочной ликвидности = (Дебиторская задолженность + Деньги) / Краткосрочные обязательства;

Коэффициент абсолютной ликвидности = Деньги / Краткосрочные обязательства.

Наименование	01.01.03	01.07.03	01.01.04
Обеспеченность текущих активов	0,72	0,83	0,64
Обеспеченность запасов	2,97	1,83	7,25

Примечание:

Коэффициент обеспеченности текущих активов = Чистые оборотные средства / Оборотные средства;

Коэффициент обеспеченности запасов = Чистые оборотные активы / Запасы.

Наименование	01.01.03	01.07.03	01.01.04
Автономия	0,95	0,96	0,92
Финансовая независимость	0,05	0,05	0,09

Наименование	01.01.01	01.01.02	01.10.02
Удельный вес внеоборотных активов	82%	73%	78%
Индекс постоянного актива	0,87	0,77	0,85
Коэффициент износа	20%	15%	21%

Примечание:

Индекс постоянного актива = Внеоборотные активы / Собственный капитал.

Коэффициент износа основных фондов находится на приемлемом уровне и свидетельствует о высоком потенциале имеющегося на сегодняшний день оборудования. Индекс постоянного актива характеризует обеспеченность внеоборотных активов предприятия собственным капиталом. Такая ситуация свидетельствует об устойчивом финансовом положении в краткосрочном периоде. Доля внеоборотных активов составляет 85% от стоимости всех ресурсов, что делает вопросы управления основными фондами ключевыми. В частности, важнейшим является вопрос эффективности работы оборудования.

Детальный анализ основных фондов с использованием расшифровок указывает на значительный удельный вес машин и оборудования, то есть активной части основных фондов, которая непосредственно принимает участие в создании медицинской услуги. Если судить по балансовой стоимости, то доля такого оборудования — 65%.

Так как последняя переоценка производилась в ЛПУ в 1994 году, можно примерно скорректировать стоимость зданий с учетом инфляции с 1994 до 2003 года. Получим, что реальная стоимость основных фондов гораздо выше, чем это показано в бухгалтерской отчетности, и составляет как минимум 44 млн. руб. Исходя из вышесказанного, положим, что реальный срок службы для зданий равен 30 лет, а для оборудования — 6 лет, получим, что амортизационная норма составит 7,6%, что соответствует 3,4 млн. руб. ежегодных или 275 тыс. руб. ежемесячных вложений в обновление основных фондов.

Несмотря на все бухгалтерские инструкции и рекомендации, нам необходимо самим определять, какое реальное количество средств мы должны вкладывать в поддержание нашей материальной базы. Амортизация должна являться одним из основных факторов при формировании стоимости продукции в таких фондоемких производствах, как оказание медицинских услуг. Согласно расчетам, приведенным выше, в анализируемое лечебное учреждение необходимо вкладывать ежемесячно порядка 275 тыс. руб. на покупку нового оборудования и капитальный ремонт всех основных средств. Данный вывод является важнейшим при формировании в ЛПУ эффективной системы ценообразования.

ВЫВОДЫ

В результате анализа финансового состояния ЛПУ можно отметить:

«Плюсы»:

1. Некоторое улучшение в рассматриваемый период основных показателей финансового состояния Клиники, существование достаточно рациональной структуры активов и пассивов, существование финансовой устойчивости в краткосрочном и, возможно, среднесрочном периодах.

2. Потенциальная способность ЛПУ к долгосрочным заимствованиям и инвестиционным программам.

3. Невысокое значение коэффициента износа (20%), наличие большого числа «активного» оборудования, способного приносить отдачу.

4. Существование приличного резерва оборотных средств (в виде чистых оборотных активов), что говорит о некотором запасе прочности Клиники, что даст возможность выжить Клинике в течение 2-3 месяцев в условиях жесткого бюджетного дефицита.

«Минусы»:

1. Отсутствие должного финансового учета для получения агрегированных экономических показателей, отражающих реальное состояние учреждения.

2. Примерная стоимость обновления основных фондов для Клиники должна составлять 275 тыс. руб. ежемесячно, что не осуществлялось в необходимых размерах за последнее время.

3. Существование большого риска быстрого устаревания основных фондов и, как следствие, потеря конкурентноспособности.

4. Значительное увеличение (на 84%) суммы дебиторской задолженности.

---