Статья: Семейные узы, предпринимательство и недвижимое имущество

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3

Предпринимательская деятельность сопряжена с определенными рисками: действия предпринимателей (в том числе занятых в сфере фармацевтики, розничной торговле лекарственными препаратами) в условиях сложившихся рыночных отношений и конкуренции не могут быть с полной определенностью просчитаны и осуществлены. Многие решения предпринимателям приходится принимать в условиях неопределенности, когда необходимо выбирать направление действий из нескольких возможных вариантов, осуществление которых сложно предсказать (предугадать, как говорится, на все 100%). То же самое касается налогов. Зачастую знания одних лишь налоговых норм для правильного расчета фискальных платежей бывает недостаточно: не секрет, что некоторые из них допускают двоякое толкование. Отсюда большое количество спорных вопросов, не имеющих однозначного ответа. Ситуация заметно осложняется, когда решение вопроса находится на стыке двух законодательств — например, налогового и семейного. Ведь каждый из супругов может быть зарегистрирован в качестве предпринимателя. В этом случае сделки, осуществляемые супругами-коммерсантами с недвижимым имуществом (являющимся, как правило, согласно Семейному кодексу их общим имуществом), имеют нетривиальное налоговое решение. Подробности — далее.

В рамках данной статьи мы рассмотрим следующие вопросы, связанные с налогообложением в рамках УСНО сделок с недвижимым имуществом, принадлежащим супругам, занимающимся предпринимательской деятельностью:

• учет расходов на приобретение объекта недвижимости, переданного одним супругом-ИП другому супругу-ИП, если оба применяют УСНО;
• учет доходов от продажи ИП, применяющим УСНО, объекта недвижимости, принадлежащего на праве совместной собственности;
• применение УСНО в отношении деятельности ИП по передаче в аренду объекта недвижимости, принадлежащего супругу-ИП или находящегося в совместной собственности.

Обо всем этом поговорим ниже, но вначале скажем несколько слов о порядке распоряжения имуществом, которое принадлежит супругам.

Правила распоряжения имуществом, принадлежащим супругам

В соответствии с ч. 1 ст. 256 ГК РФ и ч. 1 ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

Согласно ч. 2 ст. 34 СК РФ общим имуществом являются в том числе приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи и любое другое нажитое ими в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из них внесены денежные средства.

Причем общее имущество исходя из ч. 2 ст. 38 СК РФ может быть разделено между супругами по их соглашению.

В силу ч. 2 ст. 253 ГК РФ распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом.

То же самое сказано в ст. 35 СК РФ: владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по обоюдному согласию супругов. При совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом предполагается, что он действует с согласия другого супруга.

Для совершения одним из супругов сделки по распоряжению недвижимостью и сделки, требующей нотариального удостоверения и (или) регистрации в установленном законом порядке, необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга.

Иначе говоря, для продажи одним из супругов недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, необходимо нотариально удостоверенное согласие второго супруга.

Если объект недвижимости один супруг-ИП передает другому супругу-ИП

Представим такую ситуацию: жена-предприниматель, применяющий УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», передает объект недвижимости мужу, который также зарегистрирован в качестве ИП и находится на аналогичном налоговом режиме.

<pre class="legal-pre">┌────────────────────────┐    ┌──────────────┐    ┌───────────────────────┐
│ Жена-ИП применяет УСНО ├───>│    Объект    ├───>│ Муж-ИП применяет УСНО │
│                        │    │ недвижимости │    │                       │
└────────────────────────┘    └──────────────┘    └───────────────────────┘</pre>

В каком порядке супруги в данной ситуации должны учитывать для целей применения УСНО расходы на приобретение объекта недвижимости, передаваемого одному из них для осуществления предпринимательской деятельности?

Напомним: при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ такие расходы, произведенные в период применения УСНО, учитываются с момента ввода основных средств в эксплуатацию.

Общее имущество супругов (то есть находящееся в совместной собственности), как упоминалось ранее, в силу п. 2 ст. 38 СК РФ может быть разделено между супругами по их соглашению.

Словом, супруги-предприниматели, согласно Семейному кодексу, вправе поделить между собой совместную собственность для ее дальнейшего использования в предпринимательской деятельности. Как этот раздел повлияет на налоговые обязательства каждого из супругов?

Минфин России в Письме от 27.04.2017 № 03-11-11/25331, анализируя описанную ситуацию, указал следующее. При передаче на основании заключенного между супругами соглашения объекта недвижимости одним супругом-предпринимателем, применяющим УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», другому супругу-предпринимателю, также применяющему названный спецрежим с аналогичным объектом налогообложения, супруг — получатель объекта недвижимости может учесть расходы на его покупку в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ (то есть в налоговом периоде приобретения, оплаты и сдачи в эксплуатацию объекта недвижимости). Но! При условии, что ранее эти расходы не были учтены в налоговом учете у супруга, передающего объект.

Иными словами, расходы на покупку объекта недвижимости, используемого в предпринимательской деятельности одним из супругов, могут быть учтены только один раз (причем, по мнению финансистов, любым из супругов-предпринимателей), что, в общем, логично.

ИП продает объект недвижимости, находящийся в совместной собственности

Нередко предприниматель использует в своей деятельности объекты недвижимости, принадлежащее ему и его супруге (супругу) на праве совместной собственности.

Если предприниматель намерен продать такой объект, ему нужно помнить, что доход от подобной сделки он должен учесть при расчете единого налога, уплачиваемого при применении УСНО. Это следует из Письма Минфина России от 13.04.2017 № 03-11-11/21946.

<pre class="legal-pre">┌────────────────────────┐    ┌──────────────────┐    ┌───────────────────┐
│Муж-ИП, применяющий УСНО├───>│                  │    │                   │
└────────────────────────┘    │    Совместная    ├───>│  Продажа объекта  │
┌────────────────────────┐    │   собственность  │    │    недвижимости   │
│          Жена          ├───>│                  │    │                   │
└────────────────────────┘    └──────────────────┘    └───────────────────┘</pre>

В нем финансисты пояснили следующее.

Во-первых, в отношении предпринимательской деятельности коммерсанта, применяющего УСНО, по реализации недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, может применяться указанный налоговый режим при условии осуществления такой деятельности на основании нотариально удостоверенного согласия второго супруга.

Во-вторых, тот факт, что доход от реализации помещения, приобретенного в период брака, является общей собственностью супругов, не влияет на квалификацию дохода в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. Вся сумма выручки от реализации такого имущества подлежит включению в налоговую базу по «упрощенному» налогу. Иначе говоря, весь доход принимает на себя тот супруг, который зарегистрирован в качестве предпринимателя.

При этом супруг-коммерсант в силу пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение обозначенного объекта в течение налогового периода с момента его ввода в эксплуатацию.

В подтверждение сказанного авторы Письма № 03-11-11/21946 сослались на арбитражную практику. В частности, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 № 07АП-8757/2015 по делу № А03-10619/2015 указано: доходы, полученные индивидуальным предпринимателем (одним из супругов) от реализации недвижимости, принадлежащей супругам на праве общей совместной собственности, подлежат обложению в рамках УСНО. То обстоятельство, что доход от реализации нежилого помещения, приобретенного в период брака, является общей собственностью супругов, не влияет на квалификацию дохода в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.

Добавим, что аналогичный вывод сделан в Постановлении АС ПО от 23.08.2016 № Ф06-11194/2016 по делу № А12-60547/2015: для квалификации дохода, полученного от спорной сделки, не имеет определяющего значения тот факт, что проданный объект недвижимости находился в совместной собственности супругов. Также не важно, кем из супругов были бы поданы налоговые декларации по форме 3-НДФЛ и реализовано право на применение соответствующих вычетов. Главное, что супруг-коммерсант использовал это имущество в предпринимательских целях. Поэтому вся сумма дохода от его реализации учитывается при УСНО (см. также Постановления АС УО от 10.02.2016 № Ф09-25/16 по делу № А60-26725/2015).

Важная деталь. Неуказание в договорах купли-продажи фактического статуса продавца (ИП) как участника сделки само по себе не может свидетельствовать о том, что сделка совершена не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. На это указано, например, в Постановлении АС ЦО от 06.04.2017 № Ф10-830/2017 по делу № А09-9807/2016 (Определением ВС РФ от 04.08.2017 № 307-КГ17-9553 данное решение оставлено в силе).

Обратите внимание! Относительно вопроса разграничения коммерческой и личной недвижимости, принадлежащей предпринимателю на праве собственности, следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 19.12.2017 № 03-11-11/84868. В нем указано: доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации, признаются доходами от предпринимательской деятельности (учет таких доходов должен вестись отдельно от учета доходов, полученных вне рамок предпринимательства). Поэтому если предприниматель имеет вид предпринимательской деятельности «продажа недвижимого имущества» и названное имущество использовалось в его предпринимательской деятельности, то доходы от продажи данного имущества подпадают под обложение «упрощенным» налогом. Если же предприниматель не имеет такого вида предпринимательской деятельности, как продажа недвижимого имущества, и оно не относится к основным средствам, то обозначенные доходы подлежат обложению НДФЛ.

Сдача в аренду имущества, являющегося совместной собственностью

Как упоминалось ранее, владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по их обоюдному согласию (ст. 35 СК РФ). В связи с этим передача имущества в аренду (в порядке, установленном гл. 34 ГК РФ) является одним из способов распоряжения имуществом. Соответственно, для передачи одним из супругов (в том числе зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя) в аренду помещения, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, необходимо нотариально удостоверенное согласие второго супруга.

При этом чиновники Минфина России не видят препятствий для применения предпринимателем УСНО в отношении деятельности по передаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего супругам на праве совместной собственности, при условии осуществления такой деятельности на основании нотариальной доверенности от второго супруга (см. Письмо от 11.09.2015 № 03-11-11/52396).

Отсутствуют подобные препятствия и в случае передачи предпринимателем в аренду объекта недвижимости, находящегося в собственности супруги (супруга) предпринимателя (см. Письмо Минфина России от 15.04.2016 № 03-11-11/22060).

Е.А. Тарасова

---