Статья: Сайт аптечной организации

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6

Наличие собственного сайта большинством хозяйствующих субъектов уже не рассматривается как некая роскошь. Этот «невидимый глазу помощник» стал неотъемлемой составляющей любого бизнеса. Аптечные организации — не исключение. Несмотря на наличие законодательного запрета на интернет-торговлю лекарственными препаратами и медицинскими изделиями, аптеки активно создают и продвигают сайты с целью привлечения к себе большего числа потенциальных покупателей и партнеров. Налоговый и бухгалтерский учет расходов, связанных с созданием и продвижением сайта, имеет характерные особенности. Подробности — далее.

Законодательные интернет-запреты для аптек

В настоящее время законодательством запрещена продажа лекарственных средств посредством интернет-аптек, и вот почему.

Согласно п. 5 Правил № 612 <1> продажа дистанционным способом товаров, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством РФ, не допускается. Виды продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена, определены Указом Президента РФ от 22.02.1992 № 179. В их числе — лекарственные средства (за исключением лекарственных трав).

---

<1> Правила продажи товаров дистанционным способом, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 № 612.

Таким образом, дистанционный способ реализации лекарственных средств запрещен.

К сведению. Под дистанционным способом продажи понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании виртуального (посредством ознакомления с описанием и изображением товара в каталогах, буклетах, на фото, в Интернете), а не непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора. При этом обязательным условием названного способа продажи является доставка товара покупателю одним из способов, предлагаемых продавцом. Это следует из п. 2 и 3 Правил № 612.

Не допускают продажу лекарственных препаратов и медицинских изделий в месте нахождения покупателя вне стационарных мест торговли (в том числе на дому) и положения п. 4 Правил № 55 <2>.

---

<2> Правила продажи отдельных видов товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 55.

От редакции. Дополнительно по данному вопросу см. статью Н.В. Фирфаровой «Торговля через интернет-сайт: что можно, а что нельзя аптечной организации?», № 10, 2017.

С учетом сказанного получается, что возможности аптек (аптечных сетей) в использовании интернет-ресурсов для увеличения объемов продаж весьма ограничены. Аптеки вправе лишь размещать на своих интернет-сайтах информацию о себе (об адресах и времени работы) и реализуемых товарах. Также они могут создать и запустить на своих сайтах сервисы по оформлению предварительных заказов (бронированию) на покупку тех или иных лекарственных препаратов с последующей их продажей в самой аптеке или в аптеке по выбору покупателя, если речь идет об аптечной сети (это обязательное условие).

Правда, и в данном случае надзорные органы (в частности, Роспотребнадзор) могут привлечь аптеки к административной ответственности по ст. 14.2 КоАП РФ (для юридических лиц — в виде штрафа от 30 до 40 тыс. руб.) за незаконную продажу товаров, свободная реализация которых запрещена. Но в правоприменительной практике есть пример положительного решения (см. Постановление АС УО от 02.12.2016 № Ф09-10250/16 по делу № А76-5846/2016), в котором аптечной организации удалось оспорить наложенный штраф.

В любом случае собственный интернет-сайт (даже с учетом вышеупомянутых ограничений) помогает аптекам (аптечным сетям) привлечь к себе внимание большего числа покупателей и бизнес-партнеров. Потенциал данного ресурса в качестве средств рекламирования и продаж огромен.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с созданием (и продвижением) сайта, имеет ряд характерных особенностей. Их мы проанализируем чуть позже, вначале разберемся с интернет-терминологией.

Терминология и гражданско-правовые нормы

Законом № 149-ФЗ <3> сайт определяется как совокупность программных продуктов и информационных материалов, доступ к которым осуществляется по доменным именам и (или) по сетевым именам. Сайт состоит:

• из смыслового контента (статей, обсуждений на ветках форумов);
• из программного блока — служит для управления данными и обеспечивает работоспособность сайта;
• из визуально-графических элементов, определяющих дизайн сайта, его оформление и способ представления информации на нем.

---

<3> Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

Для функционирования сайта, помимо его создания, аптечной организации также необходимо:

• зарегистрировать доменное имя <4> сайта или взять его в пользование (в аренду) у другого лица;
• оплатить хостинг (это оказываемые на регулярной основе услуги по размещению сайта организации на сервере провайдера, постоянно подключенном к Интернету).

---

<4> Домен (доменное имя) — это название (адрес) сайта в Интернете, которое состоит из уникального сочетания символов (п. 15 ст. 2 Закона № 149-ФЗ).

С точки зрения гражданского права сайт как совокупность программ для ЭВМ, базы данных и произведения графики и дизайна относится к объектам авторских прав и подлежит правовой охране. Это следует из совокупности положений пп. 1, 2, 3 ч. 1 ст. 1225, ч. 1 и пп. 2 ч. 2 ст. 1259, ч. 2 ст. 1260, ст. 1261 ГК РФ.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Сайт можно создать самостоятельно или заказать у стороннего разработчика. В частности, если сайт разработан собственными сотрудниками в рамках трудовых обязанностей, то это служебное произведение и по общему правилу исключительные права на него принадлежат работодателю (ч. 2 ст. 1295 ГК РФ). Если сайт создан сторонним разработчиком, то исключительные права на него могут быть переданы заказчику, а могут и не быть (ч. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Итак, сайт — это «место» в Интернете, которое определяется собственным «адресом», имеет своего владельца и состоит из веб-страниц, воспринимаемых как единое целое, и элементов управления. По сути, сайт является визуальным отображением компьютерной программы. В связи с вышесказанным учет затрат на его создание имеет определенные сходства с программными продуктами. При этом правила учета сайта зависят от способа его создания и наличия (отсутствия) у аптечной организации исключительных прав на него. Как правило, сайт для аптеки создается силами сторонних лиц, а учет затрат на его создание следует вести в разрезе:

• расходов на создание сайта;
• затрат на регистрацию доменного имени сайта;
• платы за использование (аренду) доменного имени;
• оплаты услуг хостинга.

Бухгалтерский учет расходов, связанных с созданием сайта

Расходы на создание сайта

В бухгалтерском учете порядок учета расходов на создание сайта зависит от того, признает ли аптечная организация его нематериальным активом (НМА).

Если к аптеке перешли исключительные права на сайт (или отдельные его части, способные самостоятельно приносить доход), то в бухучете расходы, связанные с его созданием (сумма затрат по договору плюс иные затраты, связанные с созданием актива и обеспечением условий для его использования), она может признать НМА — конечно, при условии одновременного выполнения критериев, определенных п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Иначе говоря, для признания объекта — расходов на сайт — в качестве НМА для целей бухгалтерского учета необходимо выполнение следующих условий:

• объект способность приносить экономическую выгоду;
• у аптеки есть право на получение этой выгоды (то есть исключительные права на сайт. Если договором с компанией-разработчиком сайта не определен порядок перехода прав, то по умолчанию правами на сайт обладает заказчик (в данном случае — аптека), что соответствует ч. 1 ст. 1296 ГК РФ);
• объект предназначен для использования в период, превышающий 12 месяцев, то есть срок полезного использования актива превышает 12 месяцев. При этом данный срок аптека должна определить самостоятельно. Для целей бухучета он может быть любым, как правило, не выше 10 лет (для целей налогового учета — не менее 24 месяцев — п. 2 ст. 258 НК РФ);
• аптека не планирует продавать объект в ближайшие 12 месяцев;
• первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена. В рассматриваемой ситуации она складывается из фактических затрат, связанных с его созданием и вводом в эксплуатацию, а также расходов на первичную регистрацию доменного имени (поскольку без доменного имени сайт не сможет работать).

К сведению. Согласно ч. 1 ст. 1262 ГК РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Иначе говоря, аптечная организация, получившая исключительные права на сайт, может, но не обязана официально его зарегистрировать. Поэтому возможность признания расходов на создание сайта в качестве объекта НМА не зависит от его официальной регистрации в уполномоченном органе.

Итак, аптечная организация может отразить затраты на сайт:

• либо как НМА — если разработчик сайта передал ей исключительные права на него — и списывать их посредством амортизационных отчислений (которые начисляются одним из трех разрешенных способов — линейным способом, способом уменьшаемого остатка или пропорционально объему продукции);
• либо как расходы будущих периодов (на счете 97) — если права на сайт остались у разработчика или не выполняются условия п. 3 ПБУ 14/2007 — и списывать их в расходы равномерно в течение срока использования сайта.

В связи с тем что аптека может использовать сайт лишь для рекламы (себя и своих товаров) и для бронирования покупателями лекарственных препаратов и медицинских изделий, возникает вопрос относительно выполнения первого условия из п. 3 ПБУ 14/2007 — способности объекта приносить экономические выгоды. Ведь как таковой продажи своих товаров посредством данного сайта аптечная организация не осуществляет. Бронирование лекарственных препаратов и медицинских изделий потенциальным покупателем указывает всего лишь на его намерение совершить покупку. Но намерение и сама покупка — это не одно и то же. Получается, что аптечная организация едва ли вправе признать в бухгалтерском учете затраты, связанные с созданием сайта, в качестве нематериального актива. Косвенным подтверждением сказанного служит Разъяснение ПКР (SIC) — 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт» <5>, из которого следует, что для целей МСФО к нематериальным активам могут быть отнесены только затраты на сайт, через который осуществляются продажи. Если целью создания веб-сайта являются преимущественно продвижение и реклама продукции хозяйствующего субъекта, то затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения.

---

<5> Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

С учетом сказанного для аптечной организации приемлем лишь один вариант — сформировать расходы на сайт и отразить их на счете 97 «Расходы будущих периодов» (причем вне зависимости от наличия исключительных прав на сайт). В течение срока использования сайта, который аптека должна установить самостоятельно, она будет списывать их равномерно.

Полагаем, что расходы на создание сайта однозначно можно отнести к расходам на рекламу, поскольку цель такого сайта — воздействие на неопределенный круг потребителей и распространение информации об организации (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе»). Поэтому в учете аптека ежемесячно будет списывать на рекламные расходы затраты на создание сайта — Дебет 44 «Расходы на рекламу» Кредит 97.

Расходы на доменное имя и хостинг

Доменное имя является неотъемлемой частью сайта, без которого он не сможет функционировать. Затраты на первичную регистрацию доменного имени, как правило, включаются в первоначальную стоимость сайта.

В дальнейшем затраты, связанные с перерегистрацией доменного имени и являющиеся периодическими затратами, включаются в прочие расходы по обычным видам деятельности (списываются в дебет счета 91-2). В связи с тем что перерегистрация совершается на один год, обозначенные затраты безопаснее списывать равномерно в течение этого срока (с использованием счета 97). Но если их величина является несущественной (по оценке субъекта) — их можно отразить в прочих расходах единовременно.

После создания сайта и его регистрации аптека должна заключить договор на услуги хостинга с провайдером: для организации будет создан отдельный сервер или пространство на нем, на котором все файлы находятся в круглосуточном доступе. Расходы на хостинг для целей бухгалтерского учета относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности. Иными словами, эти расходы формируются ежемесячно (на дату подписания акта об оказании услуг) и отражаются в составе общехозяйственных расходов (на счете 26), а затем списываются в дебет счета 91-2.

Приведенные правила признания затрат на доменное имя и на хостинг являются общими. Между тем, как было указано выше, аптечные организации могут использовать сайты преимущественно в целях рекламы, поэтому связанные с содержанием сайта затраты им целесообразнее относить к расходам на рекламу (то есть списывать в дебет счета 44).

Налоговый учет

Общая система налогообложения

Налоговый кодекс причисляет сайт к НМА и амортизируемым активам, если его стоимость превышает 100 тыс. руб. и правообладатель обладает исключительными правами на него (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования, которая начисляется либо линейным, либо нелинейным способом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Срок полезного использования сайта в налоговом учете определяется налогоплательщиком самостоятельно. Максимальный срок — 10 лет, минимальный — 2 года (или 24 месяца) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Если величина расходов на сайт не превышает 100 тыс. руб., их можно списать единовременно.

Но насколько правомерна квалификация расходов на создание сайта аптечными организациями в качестве объекта НМА для целей налогового учета? Ведь согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) (хотя для целей бухгалтерского учета аналогичный критерий определен строже — объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем — п. 3 ПБУ 14/2007). А как упоминалось выше, аптеки создают свои сайты преимущественно с целью продвижения и рекламы реализуемых лекарственных препаратов и медицинских изделий, а не для их продажи. Получается, что и в налоговом учете расходы на создание сайта (с исключительными правами на него) логичнее признавать в качестве расходов по мере их возникновения. Но согласятся ли с подобным подходом налоговики?

При наличии у аптеки неисключительных прав на сайт затраты на его создание в налоговом учете она может признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ):

• либо как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• либо в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1).

Последний вариант учета неисключительных прав на сайт для аптечной организации по указанным выше причинам является предпочтительным.

Расходы на доменное имя и по оплате услуг хостинга в налоговом учете можно отнести к прочим расходам на дату подписания акта об оказании услуг (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако аптечным организациям с учетом вышеупомянутой специфики использования ими сайтов обозначенные расходы целесообразнее учесть как ненормируемые рекламные расходы (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).

УСНО

При наличии исключительных прав на созданный сайт расходы на его создание аптека вправе учесть в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на создание НМА (см. также Письмо Минфина России от 28.07.2009 № 03-11-06/2/136). Затраты признаются в порядке, установленном пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, — на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Если исключительные права на сайт не переданы, то затраты на его создание аптечная организация на УСНО может учесть как рекламные на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России № 03-11-06/2/136).

То же самое можно сказать о расходах на доменное имя и на оплату услуг хостинга — их аптечная организация также может учесть как расходы на рекламу в силу пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

О.П. Гришина

---