Статья: С «доходной» на «доходно-расходную» «упрощенку»

(Луговая Н.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1

Фармацевтическая организация применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы». В ноябре она приобрела и оплатила в полной сумме оборудование стоимостью 720 000 руб. (в том числе НДС — 120 000 руб.), которое введено в эксплуатацию в январе 2020 года. С этого времени (с 01.01.2020) организация применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Вправе ли она учесть расходы, возникшие в связи с приобретением объекта ОС, в целях исчисления «упрощенного» налога в 2020 году?

Есть ли такая возможность в отношении приобретенных в декабре 2019 года товаров, сырья?

Для учета затрат на приобретение объектов ОС, помимо оплаты, необходимо, чтобы основное средство было введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и фактически использовалось в предпринимательской деятельности налогоплательщика (п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если оборудование оплачено в ноябре 2019 года, а в эксплуатацию его ввели в январе 2020 года, расходы на приобретение объекта можно учесть при исчислении «упрощенного» налога по «доходно-расходной» «упрощенке».

Специалисты финансового ведомства не против такого подхода (Письма от 17.08.2018 № 03-11-11/58541, от 25.02.2013 № 03-11-11/81 и от 15.12.2011 № 03-11-06/2/170).

Обратите внимание! Если основное средство оплачено и введено в эксплуатацию в 2019 году, то есть в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, при смене объекта налогообложения в 2020 году организация не вправе учесть расходы, связанные с приобретением основного средства. Подтверждает сказанное Минфин России (Письмо от 29.10.2019 № 03-11-11/83088).

Учет затрат на товары и сырье

Что касается товаров и предъявленного по ним НДС. На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе учесть при определении налоговой базы расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, поименованных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом пп. 2 названной нормы предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Примечание. НДС, уплаченный «упрощенцем», по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации (в том числе ввезенным на территорию РФ), учитывается в составе расходов по мере реализации таких товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.09.2019 № 03-11-11/73036).

В соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при смене объекта налогообложения при «упрощенке» с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

На основании представленных норм (при отсутствии в вопросе уточнения относительно оплаты и реализации товаров) делаем следующий вывод.

Если товары аптекой («доходным» «упрощенцем») оплачены в декабре 2019 года, но реализованы будут уже в 2020 году (при применении «доходно-расходной» «упрощенки»), организация вправе учесть данные расходы в целях исчисления «упрощенного» налога (см. также Письма Минфина России от 18.10.2017 № 03-11-11/68187, от 31.12.2013 № 03-11-06/2/58778).

Списывать стоимость таких товаров она должна в порядке (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), закрепленном в учетной политике для целей налогообложения. При этом в книге учета доходов и расходов надо отразить отдельно (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.24 НК РФ):

• стоимость товаров при их приобретении за вычетом «входного» НДС;
• «входной» НДС по реализованным товарам.

Обратите внимание! Некоторые специалисты в области налогообложения указывают, что в отношении данного вопроса финансовое ведомство в последнее время сменило позицию — см. Письма от 12.11.2019 № 03-11-06/2/86918 и от 25.09.2018 № 03-11-11/68478.

На наш взгляд, никакого изменения здесь не произошло; акцент при этом нужно сделать на том, что «товарными» признаются расходы по оплаченному и реализованному товару. В противном случае (например, если товар не реализован, но оплачен) о расходах говорить не приходится.

Если товары, приобретенные в декабре 2019 года (что следует из вопроса), оплачены и реализованы в 2019 году, то есть в период, когда организация применяла объект налогообложения «доходы», учесть расходы по таким товарам (при смене объекта налогообложения) не получится.

В отношении сырья. Материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент этого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если сырье и материалы оплачены и получены в 2019 году в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, при смене объекта налогообложения в 2020 году указанные расходы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России № 03-11-11/68187).

Н.Н. Луговая

---