| В бухгалтерском учете | В налоговом учете |
| Критерии сомнительной задолженности |
Дебиторская задолженность признается сомнительной, если она:
- не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами.
Словом, в резерве учитываются суммы всей "дебиторки", в том числе по выданным авансам и займам (дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76). Если на отчетную дату имеется уверенность в погашении просроченной задолженности, то сомнительной она не признается и резерв по ней не создают (см. Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01) | Дебиторская задолженность признается сомнительной, если она:
- возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
То есть не будет сомнительной задолженность по поставке товара, за который перечислена предоплата, по оплате приобретенных имущественных прав (прав требования), по штрафным санкциям, по процентам по займу (см. Определение КС РФ от 19.11.2015 N 2554-О, Письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 N 03-03-06/1/4148, от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088) |
| Примечание: наличие перечисленных обстоятельств свидетельствует о высокой степени вероятности неисполнения обязательства должником и является основанием для оценки долга как сомнительного |
| Основания для создания резерва |
| Признание задолженности сомнительной и изменение оценки вероятности ее погашения (п. 70 Положения N 34н, п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Проведение инвентаризации дебиторской задолженности не является обязательным | Результаты инвентаризации расчетов с дебиторами на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Резерв создается на последнее число отчетного (налогового) периода |
| Величина резерва |
Резерв создается и учитывается отдельно по каждому сомнительному долгу (с учетом НДС) в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга (полностью или частично). Критерии квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно на основании имеющихся у нее документов и сведений о должнике. Алгоритм расчета резерва и периодичность его начисления необходимо закрепить в учетной политике.
Ограничения по величине резерва не установлены | Резерв создается по сомнительной задолженности в целом (с учетом НДС) исходя из периода просрочки платежа (п. 4 ст. 266 НК РФ):
- от 45 до 90 дней - 50% задолженности;
- свыше 90 дней - в полном размере.
При наличии встречной кредиторской задолженности в резерв включается сумма за вычетом такой "кредиторки" (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Предельная величина резерва по итогам налогового периода не может превышать 10% выручки за этот год, по итогам отчетных периодов - большей из величин: 10% выручки за предыдущий год либо 10% выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ) |
| Основания для списания дебиторской задолженности |
Признание задолженности нереальной для взыскания. Таковой она признается, если:
- по обязательству истек срок исковой давности;
- дебитор исключен из ЕГРЮЛ или ликвидирован;
- судом отказано в ее взыскании;
- в отношении ее судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвратил исполнительный лист в связи с невозможностью взыскания | Признание задолженности безнадежным долгом. Таковым она признается, если (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- по обязательству истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании ликвидации организации (но не в случае принудительной ликвидации налоговым органом - Письмо Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556) или банкротства физического лица (ст. 419 ГК РФ);
- невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа |
| Примечание: не все виды дебиторской задолженности, нереальной для взыскания для целей бухгалтерского учета, признаются безнадежными долгами в налоговом учете. К примеру, задолженность, во взыскании которой отказано судом, не признается безнадежным долгом для целей исчисления налога на прибыль (см. Письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42962) |
| Использование резерва |
| Нереальный для взыскания долг списывается за счет резерва, только если резерв создавался именно по этой задолженности. Если средств резерва, созданного по этому долгу, недостаточно, то разница относится к прочим расходам (п. 77 Положения N 34н, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") | Безнадежный долг списывается за счет резерва в периоде признания его таковым даже в том случае, если он не был учтен при расчете резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77995).
Если списываемая задолженность превышает общую сумму резерва, то разница включается во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ) |
| Отражение резерва в учете и отчетности |
Сумма созданного резерва признается прочим расходом, а его корректировка - прочим расходом (при увеличении) или прочим доходом (при уменьшении) (п. 70 Положения N 34н, п. 11 ПБУ 10/99). Создание и увеличение резерва отражается записью Дебет 91 Кредит 63, его уменьшение - Дебет 63 Кредит 91.
Списание нереальных к взысканию долгов за счет резерва отражается записью Дебет 63 Кредит 62 (60, 76), а списание долгов, не покрытых резервом, - Дебет 91 Кредит 62 (60, 76).
После списания безнадежного долга за счет резерва он еще в течение пяти лет должен учитываться на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью его взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
В балансе остатки по счету 63 не показываются, величина дебиторской задолженности (строка 1230), по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва. На ту же величину уменьшается показатель нераспределенной прибыли (п. 35 ПБУ 4/99).
В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются в составе прочих расходов в строке 2350 (п. 11, 21 ПБУ 10/99).
Информация о суммах резерва раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах | Сумма резерва, исчисленного на отчетную дату (Сод), сравнивается с суммой остатка резерва (ОР), определенного как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату (Спд), и суммой безнадежных долгов (Сбд), списанных за счет резерва после предыдущей отчетной даты. Если Сод меньше, чем ОР, разница (СО) включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Если больше - разница включается во внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 4, 5 ст. 266 НК РФ).
Расходы в виде СО показываются в общей сумме внереализационных расходов в строке 200 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.2 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@). Если величина СО - отрицательная или восстановлен остаток резерва, не переносимый на следующий год, эти суммы показываются в составе внереализационных доходов в строке 100 Приложения 1 к листу 02 декларации (п. 6.2 Порядка заполнения декларации).
Убыток, приравненный к внереализационным расходам, образуется, если в текущем отчетном (налоговом) периоде суммы резерва не хватило для списания всех безнадежных долгов. Он отражается в строках 300, 302 Приложения 2 к листу 02 декларации |
| Остаток резерва |
Остаток не израсходованного на конец отчетного года резерва восстанавливается (включается в прочие доходы), если:
- сумма созданного резерва избыточна (например, в результате получения новой информации прогноз по погашению задолженности стал более благоприятным);
- задолженность погашена должником;
- задолженность выбыла в результате передачи третьим лицам (допустим, при уступке права требования).
Если на конец года задолженность, по которой был создан резерв, остается сомнительной, то остаток резерва не восстанавливается.
Сказанное следует из совокупности п. 70 Положения N 34н, п. 1 - 4 ПБУ 21/2008 | Предусматривается непрерывность учета резерва по отчетным (налоговым) периодам. Остаток неиспользованного резерва на конец налогового периода подлежит отнесению к доходам текущего налогового периода только в случае отказа от резервирования в следующем году или в случае его превышения над резервом, созданным на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ) |