Статья: Резерв на оплату отпусков. Что следует знать бухгалтеру?

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8

РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ. ЧТО СЛЕДУЕТ ЗНАТЬ БУХГАЛТЕРУ?

Лето — сезон отпусков. В период нахождения в отпуске за работником сохраняется средний заработок, который должен быть исчислен за счет созданного отпускного резерва. Как отразить данную операцию в учете, рассмотрим в статье.

О необходимости формирования резерва на оплату отпусков

Статьей 114 ТК РФ гарантировано предоставление ежегодного отпуска работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Минимальная продолжительность такого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ст. 122 ТК РФ).

С учетом норм трудового законодательства у учреждения возникают обязательства перед своими сотрудниками по гарантированной выплате отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск). Однако до момента фактического предоставления отпуска (назначения компенсации) размер отпускных (компенсации) и дата их выплаты остаются неопределенными.

В целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат по обязательствам учреждения, не определенным по величине и (или) времени исполнения, в бухгалтерском учете создаются резервы предстоящих расходов (п. 302.1 Инструкции № 157н <1>, Письмо Минфина России от 16.08.2019 № 02-06-10/62943).

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

При этом обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не установлено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов являются отложенными обязательствами (п. 308 Инструкции № 157н).

Как отмечают специалисты Минфина, резервы на оплату отпусков необходимо создавать в целях отражения полной и достоверной информации об отложенных обязательствах учреждения по методу начисления. Он предусматривает отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения.

Методики, рекомендованные Минфином для формирования резерва

Порядок формирования резерва на оплату отпусков устанавливается государственным (муниципальным) учреждением в рамках своей учетной политики (п. 302.1 Инструкции № 157н). При его разработке с 1 января 2021 года необходимо руководствоваться положениями СГС «Выплаты персоналу» <2>, принимая во внимание Методические рекомендации Минфина России, доведенные Письмом от 30.11.2020 № 02-06-07/104576 (далее — Методические рекомендации).

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Выплаты персоналу», утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 184н.

Кроме того, можно использовать в работе Письмо Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами».

В Методических рекомендациях отмечено, что резерв на отпуск может рассчитываться ежемесячно, ежеквартально или за год (на последний день выбранного расчетного периода) как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов, одним из методов, приведенных в Приложении 3 к данному Письму.

Резерв рассчитывают на последнее число периода, предшествующего тому, для которого рассчитывают резерв.

К сведению. Методика расчета резерва предстоящих расходов на выплаты персоналу устанавливается субъектом учета в рамках учетной политики.

где К1, К2, К3 — количество всех дней неиспользованного отпуска по каждой группе персонала; ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя заработная плата, рассчитанная по каждой группе персонала

Методики расчета резерва на оплату страховых взносов аналогична методикам расчета резерва на оплату отпусков.

<*> Здесь и далее: N — размер тарифа страховых взносов.

Сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для их начисления на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента.

Пример 1. Учетной политикой медицинского учреждения предусмотрен расчет резерва на оплату отпусков по методике 2 (на последний день каждого месяца исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату). На основании сведений, представленных кадровой службой, по состоянию на 30 июня 2021 года общее количество дней не использованных сотрудниками отпусков в целом по учреждению составило 130. Среднедневная заработная плата этих сотрудников — 1 000 руб.

Сумма резерва на оплату отпусков будет равна 130 000 руб. (130 дн. x 1 000 руб.).

Сумма резерва на уплату страховых взносов, начисляемых на отпускные, — 39 260 руб. (130 000 руб. x 30,2%).

Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Для учета оценочных обязательств в виде резерва предназначен счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (п. 302.1 Инструкции № 157н).

Ввиду того что резерв на оплату отпусков и резерв на уплату начисленных с отпускных страховых взносов формируются отдельно, в бухгалтерском учете применяются следующие аналитические счета по учету резервов:

• 0 401 60 211 «Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу»;
• 0 401 60 213 «Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части уплаты страховых взносов».

В соответствии с п. 160.1, 174 Инструкции № 174н <3> создание резерва на оплату отпусков отразится в бухгалтерском учете следующими записями:

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Операции по принятию обязательств, на которые был ранее образован резерв (при начислении отпуска (компенсации за неиспользованный отпуск)), а также взносов на обязательное социальное страхование отражаются согласно п. 160.1, 174 Инструкции № 174н следующим образом:

Обратите внимание! Кредитовое сальдо счета 0 401 60 000 должно быть равно кредитовому сальдо счета 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)».

Расчеты учреждения по перечислению отпускных на зарплатные карты работников, а также по платежам в бюджет НДФЛ и страховых взносов с указанных выплат оформляются в учете следующим образом (п. 73 Инструкции № 174н):

Пример 2. Бюджетное медицинское учреждение формирует резерв на оплату отпусков на последнее число каждого квартала. На конец II квартала текущего года сумма такого резерва составила:

• по выплатам работникам — 600 000 руб.;
• по уплате страховых взносов с отпускных — 181 200 руб.

В июле за счет резерва на оплату отпусков были начислены отпускные в сумме 250 000 руб. и страховые взносы с них — 75 500 руб.

Денежные средства в оплату отпуска перечислены на банковские карты работников.

В силу Порядков № 85н <4>, 209н <5> расходы:

• на выплату отпускных работникам учреждения отражаются по КВР 111 «Фонд оплаты труда учреждений» и относятся на подстатью 211 «Заработная плата» КОСГУ;
• по уплате страховых взносов отражаются по КВР 119 «Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений» в увязке с подстатьей 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ.

<4> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н.

<5> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующим образом:

Дополнительно следует отметить, что стоимостная оценка объектов учета отложенных выплат персоналу подлежит пересмотру и (при необходимости) корректировке до текущей обоснованной оценки не реже чем на годовую отчетную дату (п. 12 СГС «Выплаты персоналу»).

Таким образом, учреждению необходимо проводить инвентаризацию размера исчисленного резерва на оплату отпусков, включая платежи на обязательное социальное страхование.

В случае избыточности суммы признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу (отложенных выплат персоналу) размер резерва корректируется (уменьшается) с отнесением на расходы текущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими корреспонденциями (см. Методические рекомендации):

Неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода.

Обратите внимание! Корректировка оценочного значения, отраженного в учете и отчетности, вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики (п. 23 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» <6>).

<6> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н.

Отражение в учете отпусков, предоставленных авансом

Как уже было отмечено, резерв на оплату отпусков включает в себя суммы предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время и (или) компенсаций за неиспользованные отпуска. В случае если работник берет отпуск авансом, резерв на выплату таких отпускных не расходуется. Оплата отпуска, предоставляемого авансом, относится к текущим выплатам и признается в составе расчетов по принятым обязательствам по оплате труда в том периоде, когда работник исполнял трудовые обязанности (п. 6, 8 СГС «Выплаты персоналу»). Оплату отпуска, предоставляемого авансом, следует отражать как расходы будущих периодов по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (п. 302 Инструкции № 157н, Письмо Минфина России от 16.08.2019 № 02-06-10/62943).

Пример 3. В медицинском учреждении в июле сотруднику был предоставлен отпуск авансом по семейным обстоятельствам на 14 календарных дней. Фактически он отработал для получения отпуска 2,33 календарных дня. Предположим, что средний дневной заработок составляет 1 000 руб. Сумма отпускных за 14 дней — 14 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета сумма отпускных будет отражена так:

Ежемесячно расходы будущих периодов будут уменьшаться. Бухгалтер в учете сформирует запись по дебету счета 0 401 20 211 и кредиту счета 0 401 50 211.

• * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Обязанность по формированию резерва на оплату отпусков, включая платежи на уплату страховых взносов, возникает в том случае, если речь идет об оплате отпусков за фактически отработанное время. В данном случае учреждение использует счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

2. Если отпуск предоставляется авансом, такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов не отражаются. Для начисления отпускных, если работник фактически не отработал период, за который ему эти отпускные начисляются, применяется счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов».

3. Порядок формирования резерва на оплату отпусков устанавливается учреждением в рамках учетной политики. Он формируется независимо от источника финансового обеспечения указанных выплат и расходуется только на покрытие тех затрат, в отношении которых резерв был изначально создан. Обратите внимание: если заработная плата сотрудникам в 2020 году начислялась за счет нескольких КВФО (например, 4, 7, 2), то по каждому из них уже в 2021 году на счете 0 401 60 000 должен быть создан соответствующий резерв.

С. Мухин Эксперт журнала: «Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение»

Подписано в печать

27.07.2021