Статья. «Реорганизация аптечных учреждений»

(И. В. Штанина)

(«ФармОбоз. Нормативные акты и комментарии», 2006 № 4)

РЕОРГАНИЗАЦИЯ АПТЕЧНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ.

В соответствии со ст. 59 Гражданского кодекса, передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Кроме того, в соответствии с Письмом МНС РФ от 19 ноября 2002 г. № ММ-6-09/1785@ «Дополнение к письму МНС России от 28.06.2002 г. № ММ-6-09/911», непредставление передаточного акта, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влечет отказ во внесении соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Передаточный акт, не содержащий положения о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица, не удовлетворяет требованиям, предъявляемым ст. 59 Гражданского кодекса Российской Федерации, и считается не поданным в регистрирующий орган.

Перед проведением реорганизации, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности юридические лица, в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», следует провести инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты проведенной инвентаризации входят в комплект документации оформляемой при реорганизации.

Так, передаточный акт или разделительный баланс, как правило, включают следующие приложения:

• бухгалтерская отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;
• акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной перед составлением передаточного акта или разделительного баланса;
• первичные документы по учету материальных ценностей (акты приемки-передачи основных средств, накладные на принятие на учет материально-производственных запасов и др.), описи иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
• расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, а также акты сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами, акты сверки расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др. Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Дата утверждения передаточного акта или разделительного баланса определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.).

Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией.

Бухгалтерский учет и отчетность при реорганизации

Приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» закреплен порядок организации бухгалтерского учета и составления отчетности при реорганизации.

В соответствии с п. 9 названного документа, на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях — при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций — при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н, в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Бухгалтер на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи, должен отразить в учете следующие записи:

Дт90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» Кт90 субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; на суммы расходов, связанных с продажами в течение года до момента реорганизации.

Дт90 «Продажи» субсчет «Выручка» Кт90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

Дт90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» Кт99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли от продаж продукции (работ, услуг) или Дт99 Кт90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» — на сумму убытка от продаж.

Необходимо также закрыть и счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Дт91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» Кт91 субсчет «Прочие расходы».

Дт91 субсчет «Прочие доходы» Кт91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

После оформления закрытия счетов 90 и 91 необходимо сделать следующие проводки:

Дт99 «Прибыли и убытки» Кт68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму начисленного налога на прибыль.

Дт99 «Прибыли и убытки» Кт68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — на сумму постоянных налоговых обязательств.

Дт99 «Прибыли и убытки» Кт84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму чистой прибыли или Дт84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт99 «Прибыли и убытки» — на сумму убытка.

При наличии на счете 84 кредитового остатка эти суммы могут быть использованы на цели, определенные собственником организации, или на расходы, связанные с реорганизацией.

В учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

В соответствии с п. 12 Методических указаний, расходы, связанные с реорганизацией, признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств раскрываются в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

В случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости, а обязательств — в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

В зависимости от вида реорганизации формирование данных отчетности имеет ряд особенностей. Остановимся на этом более подробно.

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния

До даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую, не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

Все указанные расходы отражаются в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и объединения по строчкам (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций. Но не все показатели можно объединить. Так, в соответствии с п. 13 Методических указаний, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

• числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
• финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
• иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Необходимо учитывать также, что суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации не производится.

Информация о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах вновь возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности, на дату государственной регистрации, отражается в оценке, по которой основные средства отражены в передаточном акте, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

Формирование уставного капитала организации, образованной в результате слияния, зависит от величины ее чистых активов.

В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются следующим образом.

В случае превышения стоимости чистых активов возникшей в результате слияния организации над величиной уставного капитала числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал.

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае, если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

До даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Все эти расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности, присоединяющейся организации.

Бухгалтерская отчетность правопреемника формируется аналогично рассмотренной выше отчетности вновь созданной организации путем слияния на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте I настоящего раздела.

Суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Данные о полученных в результате реорганизации основных средствах и ином имуществе организация-правопреемник отражает в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность.

Особенности формирования уставного капитала при несовпадении стоимости чистых активов и величины уставного капитала аналогичны отражению в отчетности предприятий реорганизующихся путем слияния.

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме разделения

При реорганизации в форме разделения для составления разделительного баланса производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются бухгалтерские записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме разделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Данные о полученных в процессе реорганизации в форме разделения объектах основных средств, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемники при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату их государственной регистрации фиксируют в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

Существенных особенностей формирования уставного капитала при реорганизации в форме разделения, в случае его несоответствия со стоимостью чистых активов, по сравнению с реорганизацией в форме слияния и присоединения нет.

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме выделения

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует.

При реорганизации организации в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента) реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) организации на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2002 г. № 66н.

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций должны быть отражены в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования

В соответствии с п. 40 Методических рекомендаций, условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму определяются решением учредителей. Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли. Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету.

Организациями, участвующими в реорганизации, начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

• основание проведения реорганизации;
• сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;
• дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
• изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
• расходы, связанные с реорганизацией;
• формирование уставного капитала возникших организаций;
• несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;
• несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;
• невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Налогообложение при реорганизации

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица регламентирован ст. 50 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной статьей, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Налоговый кодекс определяет правопреемственность для целей налогообложения в зависимости от вида реорганизации:

• при реорганизации в форме слияния нескольких юридических лиц в одно правопреемником признается вновь созданное юридическое лицо;
• при реорганизации в форме присоединения одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо;
• при реорганизации в форме разделения, возникшие в результате такого разделения, юридические лица признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица;
• при реорганизации путем выделения одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда, выделившиеся юридические лица, могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;
• при реорганизации в форме преобразования при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Ст. 55 НК РФ дано понятие определения налогового периода для реорганизуемых предприятий.

Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации.

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации данной организации.

Однако данные правила применимы только при реорганизации путем преобразования, разделения и не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Рассмотренные выше правила не применяются для тех налогов, по которым налоговый период устанавливается календарный месяц и квартал, то есть в основном это касается налога на добавленную стоимость.

В таких случаях изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Для целей расчета с бюджетом по налогам, объектом налогообложения, по которым является выручка от реализации, необходимо знать, что в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией для целей налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

Для правильного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на имущество следует учитывать, что если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Особый порядок налогообложения утвержден Налоговым кодексом по налогу на добавленную стоимость.

Глава 22 НК (подп. 7 п. 2 ст. 146 НК), аналогично ст. 39 НК, также не признает объектом налогообложения передачу имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Порядок предоставления налоговых вычетов и определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по реорганизованным юридическим лицам определен ст. 162.1. НК РФ. Этот порядок имеет различия в зависимости от вида реорганизации.

Так, при реорганизации путем выделения, вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Вычеты сумм налога производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

При реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования, разделения вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, при реорганизации, независимо от ее вида, производятся правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.

Независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации необходимо наличие в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При наличии нескольких правопреемников доля каждого из правопреемников при совершении операций определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.

При расчетах с бюджетом по налогу на прибыль необходимо знать что, расходами для целей налогообложения прибыли по вновь созданным и реорганизованным организациям признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения). Указанные положения закреплены ст. 252 п. 2.1. НК РФ.

Имеются также особенности и в части начисления амортизации по имуществу, полученному в результате реорганизации предприятия. Так, в соответствии со ст. 259 НК РФ п. 14 организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Особенности расчетов с бюджетом по ЕСН разъяснены Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 ноября 2004 г. № 03-05-02-04/59 «Об определении налоговой базы по ЕСН в случае реорганизации организации в форме присоединения», в соответствии с данным документом налоговая база по единому социальному налогу по физическим лицам, осуществлявшим деятельность в присоединяемой организации, в реорганизованной организации формируется с даты присоединения без учета выплат, начисленных в пользу указанных физических лиц за время их работы до присоединения. То же касается и применения регрессивной шкалы при расчете ЕСН. Так, в соответствии с разъяснениями, отраженными в Письме Управления МНС по г. Москве от 23 декабря 2004 г. № 11-10/83236, организация-правопреемник в целях использования регрессии по ЕСН не вправе учитывать выплаты, произведенные в пользу физических лиц реорганизованным юридическим лицом, прекратившим свое существование.

---