Статья: Реконструкция основного средства в период применения УСНО и вычет НДС при переходе на ОСНО

(Дмитриева Т.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 4

ООО «Фарма» в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» осуществляло реконструкцию здания со строительством пристройки с привлечением подрядных организаций. После окончания работ и ввода объекта в эксплуатацию в связи с увеличением остаточной стоимости основных средств организация утратила право на применение «упрощенки» и со следующего квартала перешла на общую систему налогообложения. При этом налогоплательщик, руководствуясь п. 6 ст. 346.25 НК РФ, предъявил к вычету НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для реконструкции данного основного средства.

Правомерны ли действия компании в части принятия к вычету НДС, если суммы налога не были включены в расходы в периоде применения УСНО?

Аптечная компания, оказавшись в подобной ситуации, должна быть готовой к тому, что ни налоговые органы, ни судебные инстанции не согласятся с ее позицией. По их мнению, у бывшего «упрощенца» не имеется оснований для учета сумм НДС, уплаченных в стоимости товаров, использованных при реконструкции объекта основных средств, в составе налоговых вычетов.

Разберем данную ситуацию, опираясь на нормы налогового законодательства, принимая во внимание сложившуюся на сегодняшний день правовую позицию.

«Упрощенцы» НДС не платят

Как известно, «упрощенцы» в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

По правилам пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств, учитываются в их стоимости в случае приобретения их лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика по исчислению и уплате налога.

Чтобы оставаться на УСНО, необходимо соблюдение

Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ содержит условия прекращения применения УСНО: если по итогам отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным, в частности, п. 3 ст. 346.12 НК РФ, то налогоплательщик считается утратившим право на применение «упрощенки» с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие. В силу пп. 16 данной нормы организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб., не вправе применять УСНО. В данных целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом исходя из гл. 25 НК РФ.

Установленное НК РФ правило при переходе на ОСНО

На основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСНО, при переходе на традиционный режим налогообложения применяют следующее правило: суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО, принимаются к вычету при переходе на ОСНО в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним: в силу п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров на территории РФ, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления налогооблагаемых операций. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

По мнению Минфина, норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует в случае, когда организации, применяющие УСНО, имели согласно законодательству о налогах и сборах возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО (см., к примеру, Письмо от 01.09.2017 № 03-07-11/56374). Чиновники при этом ссылаются на Определение КС РФ от 22.01.2014 № 62-О, в котором указано следующее: названной нормой урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСНО при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с вышесказанным плательщики, перешедшие на ОСНО, получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСНО.

К какому выводу приходят суды?

На практике налоговые органы приходят к выводу об отсутствии у бывшего «упрощенца» права на применение налогового вычета, поскольку, по их мнению, налог, предъявленный подрядчиками и поставщиками при строительстве основного средства в период применения УСНО, должен учитываться в стоимости этого основного средства.

Суды при рассмотрении споров аналогичного содержания поддерживают контролеров в их мнении.

В Постановлении от 27.02.2018 № Ф09-5/18 по делу № А71-8418/2017 АС УО был рассмотрен спор следующего содержания. Налогоплательщик во время реконструкции объекта находился на УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Основное средство введено в эксплуатацию в период применения спецрежима. После окончания строительных работ компания утратила право на применение «упрощенного» спецрежима и перешла на традиционный режим налогообложения. При этом налогоплательщик заявил вычеты сумм НДС, включенных в состав стоимости товаров, приобретенных для строительства объекта, опираясь на п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Арбитры при принятии решения руководствовались вот чем. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения полученные доходы уменьшаются, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств с учетом положений п. 3 и 4 данной статьи.

Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ установлено: расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО, равно как и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1). Согласно п. 4 названной статьи в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.

По мнению судов, положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются. В Постановлении АС УО № Ф09-5/18 по делу № А71-8418/2017 арбитры пришли к следующим выводам:

• названная норма не действует в отношении расходов на создание основных средств;
• сумма НДС должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства и погашаться путем амортизации.

АС ВВО в Постановлении от 19.06.2015 № Ф01-951/2015 по делу № А31-409/2014, рассматривая аналогичный вопрос, указал: из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что данная норма не относится к расходам на создание основных средств.

При таких обстоятельствах суды приходят к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на получение налогового вычета.

Приведенные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 15.10.2015 № 301-КГ15-12232 по делу № А31-409/2014: при переходе с УСНО на общий режим налогообложения налогоплательщик не имеет права на вычет НДС со стоимости основного средства, приобретенного в период применения «упрощенного» спецрежима.

При рассмотрении споров аналогичного содержания суды поддерживают выводы налогового органа о неправомерном принятии НДС к вычету, поскольку НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками организации при строительстве основного средства в период применения УСНО, должен учитываться в стоимости этого основного средства. При переходе с «упрощенного» режима налогообложения на традиционный налогоплательщик не имеет права на принятие к вычету НДС со стоимости основного средства, приобретенного в период применения спецрежима.

Т.П. Дмитриева

---