Статья: Реализация медицинских товаров через аптеку: учет торговой наценки

(Валова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 6)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 6

РЕАЛИЗАЦИЯ МЕДИЦИНСКИХ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ АПТЕКУ: УЧЕТ ТОРГОВОЙ НАЦЕНКИ

Перечень товаров, разрешенных к реализации

Наряду с оказанием платных медицинских услуг медицинские организации вправе заниматься фармацевтической деятельностью. Продажа лекарственных препаратов может осуществляться как через структурное подразделение — аптеку, так и через обособленные подразделения, расположенные в сельских населенных пунктах, в которых отсутствуют аптечные организации (п. 1 ст. 55 Закона № 61-ФЗ <1>).

---

<1> Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Для справки. К обособленным подразделениям медицинских организаций относятся амбулатории, фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты, центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики.

• очковую оптику и средства ухода за ней;
• минеральные воды;
• продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки;
• парфюмерные и косметические средства;
• медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.

Наценка на лекарственные препараты

Торговая наценка — это разница между закупочной стоимостью товара от поставщика и розничной ценой с учетом всех скидок. Ее можно рассчитать и выразить в процентах как наценку (проценты от закупочной стоимости).

Размер торговой наценки на товары бюджетное учреждение устанавливает самостоятельно <2>, однако существует одна особенность, связанная с реализацией лекарственных препаратов из Перечня ЖНВЛП <3>. Цены на эту группу товаров регулируются государством. Названный порядок определен Постановлением Правительства РФ от 29.10.2010 № 865 «О государственном регулировании цен на лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов». Так, данным документом, в частности, утверждены Правила формирования отпускных цен на лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, организациями оптовой торговли, аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями и медицинскими организациями (далее — Правила формирования цен).

---

<2> В соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность, самостоятельно определяют цены на продаваемые товары, за исключением случаев, установленных данным Законом, другими федеральными законами.

<3> Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, утв. Распоряжением Правительства РФ от 12.10.2019 № 2406-р (см. Приложение 1).

Часть 8 ст. 61 Закона № 61-ФЗ гласит, что не допускаются реализация и отпуск лекарственных препаратов, включенных в Перечень ЖНВЛП, на которые производителями лекарственных препаратов не зарегистрирована предельная отпускная цена. Таким образом, реализация и отпуск организациями оптовой торговли и организациями розничной торговли лекарственных препаратов, включенных в Перечень ЖНВЛП, запрещены до государственной регистрации их предельных отпускных цен производителей.

В Письме ФАС России от 20.10.2022 № ТН/96684/22 были приведены следующие разъяснения относительно порядка ценообразования на лекарственные препараты, вновь включенные в Перечень ЖНВЛП. Чиновники акцентировали внимание на следующем.

После государственной регистрации предельных отпускных цен производителей на лекарственные препараты, впервые включенные в Перечень ЖНВЛП, их реализация организациями оптовой торговли и организациями розничной торговли лекарственными препаратами должна осуществляться с соблюдением норм, установленных ч. 2 ст. 63 Закона № 61-ФЗ, и Правил формирования цен.

Организация розничной торговли, которая приобрела лекарственный препарат до его включения в Перечень ЖНВЛП:

• по цене, превышающей сумму зарегистрированной предельной отпускной цены производителя и предельного размера оптовой надбавки, установленного в субъекте РФ, на территории которого реализуется лекарственный препарат (рассчитанного исходя из зарегистрированной предельной отпускной цены производителя), осуществляет реализацию такого лекарственного препарата по цене, уровень которой (без учета НДС) не должен превышать сумму зарегистрированной предельной отпускной цены производителя и размера предельной оптовой надбавки и розничной надбавки, установленных в субъекте РФ, рассчитанных исходя из зарегистрированной предельной отпускной цены производителя;
• по цене ниже суммы (или равной сумме) зарегистрированной предельной отпускной цены производителя и предельного размера оптовой надбавки, установленного в субъекте РФ, на территории которого реализуется лекарственный препарат (рассчитанного исходя из зарегистрированной предельной отпускной цены производителя), осуществляет реализацию такого лекарственного препарата по цене, уровень которой (без учета НДС) не должен превышать сумму цены приобретения такого лекарственного препарата розничной организацией и размера предельной розничной надбавки, установленной в субъекте РФ, рассчитанной исходя из цены приобретения такого лекарственного препарата.

Учет торговой наценки на медицинские товары

По общим правилам материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи, в частности лекарственные препараты и медицинские материалы, учитываются на счете 0 105 08 000 «Товары» (п. 124 Инструкции № 157н <4>).

---

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

К сведению. Товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, вправе учитывать товары, переданные в реализацию, по их розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки), которая отражается на счете 0 105 09 000 «Наценка на товары» (п. 125 Инструкции № 157н).

Разъяснения по применению соответствующей подстатьи КОСГУ при приобретении данных товаров приведены в Письме Минфина России от 14.04.2020 № 02-08-05/29799. Чиновники обратили внимание на следующие положения нормативных актов.

---

Поскольку лекарственные препараты, медицинские изделия, приобретаемые для продажи, реализуются населению в медицинских целях (для лечения заболеваний по назначению врача), при отражении данных расходов следует применять:

• КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ, услуг» (п. 53.2.4.4 Порядка № 82н <6>);
• подстатью 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях» КОСГУ (п. 11.4.1 Порядка № 209н).

---

<6> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 24.05.2022 № 82н.

Аналогичная подстатья применяется к счету 0 105 09 000, если учреждение учитывает товар по розничной цене с обособлением торговой наценки.

В силу п. 45 Инструкции № 174н <7> товары (лекарственные препараты и медицинские изделия), приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости на основании акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220), накладной поставщика и других аналогичных документов. В учете учреждения оформляется запись по дебету счета 2 105 38 341 и кредиту счета 2 302 34 73x.

---

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Торговая наценка, примененная к фактической стоимости товара (лекарственные препараты и медицинские изделия), отражается по дебету счета 2 105 38 341 и кредиту счета 2 105 39 341 (п. 46 Инструкции № 174н).

Начисление дохода от продажи покупных товаров отражается в учете на основании товарного отчета (ф. 0330229) и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов по кредиту счета 2 401 10 131.

Реализованные товары списываются по фактической либо розничной цене. Данная операция оформляется на основании справки-отчета кассира (ф. 0330106), приходного кассового ордера (ф. 0310001). Суммы торговых наценок (скидок) по реализованным товарам отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года. При этом способом «красное сторно» оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 2 401 10 131 и кредиту счета 2 105 39 341 (п. 47 Инструкции № 174н).

Заметим, что относящиеся к нереализованным товарам суммы наценок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждением размерами сумм наценок (скидок) на соответствующие товары.

Рассмотрим пример.

Определим наценку на лекарственный препарат, который будет реализован населению, из расчета 28%. В первую очередь вычислим предельный размер розничной надбавки. В данной ситуации она рассчитывается от цены приобретения без НДС и составит 28 руб. (100 руб. x 28%).

Реализация лекарственных препаратов, в том числе внутриаптечного изготовления, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, при этом налогоплательщик применяет ставку 10% (ст. 164 НК РФ). Сумма НДС будет равна 12,8 руб. (128 руб. x 10%). Здесь 10% — это ставка НДС на лекарственные препараты в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Отпускная цена на лекарственный препарат с НДС — 140,8 руб. (128 + 12,8).

Все лекарственные препараты реализованы. Доходы от реализации покупных товаров (в данном случае лекарственных препаратов) отражаются по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» в увязке с подстатьей 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ (п. 12.1.3 Порядка № 82н, п. 9.3.1 Порядка № 209н).

Доходы признаются в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и полезного потенциала, заключенного в реализуемом товаре (п. 52 СГС «Доходы» <8>).

---

<8> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

В соответствии с Инструкцией № 174н в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету лекарственные препараты для розничной торговли через структурные подразделения (100 руб. x 300 уп.)	2 105 38 341	2 302 34 734	30 000
Принят к учету «входной НДС» (10 руб. x 300 уп.)	2 210 12 561	2 302 34 734	3 000
Оплачен поставщику товар после поставки в адрес покупателя	2 302 34 834	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	33 000
Отражена сумма торговой наценки на лекарственные препараты, предназначенные для продажи (140,8 руб. x 300 уп. — 100 руб. x 300 уп.)	2 105 38 341	2 105 39 341	12 240
Поступила выручка от реализации товаров	2 201 34 510	2 205 31 667	42 240
Начислен доход от реализации товаров	2 205 34 567	2 401 10 131	42 240
Начислен НДС с выручки	2401 10 131	2 303 04 731	3 840
Отражен зачет по НДС	2 303 04 831	2 210 12 661	3 000
Перечислен НДС в бюджет	2 303 04 831	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	840
Списаны реализованные товары	2 401 10 131	2 105 38 441	42 240
Отражена торговая наценка по реализованным товарам методом «красное сторно»	2 401 10 131	2 105 39 341	(12 240)

4. В силу ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ и услуг подлежит обложению НДС. При реализации лекарственных препаратов применяется налоговая ставка 10% (ст. 164 НК РФ).

---