Статья: Реализация лома, макулатуры, ветоши, драгметаллов ЛПУ

(Валова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10

РЕАЛИЗАЦИЯ ЛОМА, МАКУЛАТУРЫ, ВЕТОШИ, ДРАГМЕТАЛЛОВ ЛПУ

В результате хозяйственной деятельности медицинских учреждений образуются различные отходы: ветошь, макулатура, металлолом, иное вторсырье, драгметаллы, — которые остаются в распоряжении учреждения. От сдачи этих отходов возникает доход. О том, как его отразить, расскажем в статье.

Отходы могут образовываться по разным причинам. Как правило, металлолом возникает при списании основных средств, которые пришли в негодность. Макулатура — при выходе из документооборота деловых бумаг, списании газет и журналов, библиотечного фонда. Ветошь — при списании мягкого инвентаря: постельного белья в стационарах, санитарной одежды. В результате ежедневного проведения рентгеновских исследований имеется необходимость избавляться от устаревших архивных снимков, содержащих драгметаллы.

Отражение операций по оприходованию отходов

Согласно положениям Инструкции № 157н <1> отходы в виде металлического лома, макулатуры, ветоши не являются основными средствами и квалифицируются как материальные запасы.

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Далее необходимо отметить, что п. 34 Инструкции № 174н <2> предусмотрено две проводки по оприходованию материальных запасов.

---

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к бухгалтерскому учету материальные запасы (в том числе ветошь, дрова, макулатура, металлолом, иные материалы (возвратные материалы)), остающиеся в распоряжении учреждения для хозяйственных нужд по результатам проведения ремонтных работ, на основании первичных учетных документов: - актов о списании, предусмотренных Инструкцией № 174н; - акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220) <*>	0 105 36 340	2 401 10 189
Приняты к учету остающиеся в распоряжении бюджетного учреждения материальные запасы, полученные от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, на основании первичных учетных документов: - актов о списании, предусмотренных Инструкцией № 174н; - акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220) <*>	0 105 36 340	2 401 10 172

---

<*> Аналогичные проводки предусмотрены п. 23 Инструкции № 162н <3> и п. 34 Инструкции № 183н <4>.

---

<3> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

На практике часто возникают вопросы, какую из двух вышеприведенных проводок следует применить при отражении операций по оприходованию металлолома или макулатуры, поскольку смысл этих операций одинаковый. Минфин России в Письме от 09.11.2016 № 02-06-10/65577 в отношении реализации металлолома разъяснил, что схема отражения хозяйственных операций с активами в бухгалтерском учете казенного учреждения с применением счета 0 401 10 172 вместо счета 0 401 10 189 в целом не противоречит действующим положениям Инструкции № 162н. Полагаем, что бюджетные (автономные) учреждения могут отразить принятие к учету полученного металлолома таким же образом. Это следует указать в учетной политике организации.

Списание отходов (металлолома, макулатуры, ветоши) при их реализации утилизирующей организации отражается в соответствии с п. 35 Инструкции № 174н:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Реализованы материальные запасы, за исключением готовой продукции, товаров, на основании товарно-сопроводительных документов, иных первичных учетных документов на реализацию материальных ценностей	0 401 10 172	0 105 00 440

Пример 1. Бюджетное учреждение (больница) демонтировало систему отопления. В результате демонтажа образовался утиль черных металлов (чугун) в количестве 5 тонн. Лом оприходован по оценочной стоимости на сумму 75 000 руб. После реализации лома утилизирующей организации он был списан с учета.

В учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован металлолом, полученный в результате проведения ремонтных работ	2 105 36 340	2 401 10 189	75 000
Отражено списание металлолома после его реализации	2 401 10 172	2 105 36 440	75 000

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что металлолом образовался при списании (ликвидации) автомобиля.

В учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован металлолом, полученный в результате списания (ликвидации) основного средства <*>	2 105 36 340	2 401 10 172	75 000
Отражено списание металлолома после его реализации	2 401 10 172	2 105 36 440	75 000

---

<*> В целях упрощения примера бухгалтерские записи по списанию основного средства не рассматриваются.

Отражение доходов, полученных от сдачи отходов

---

Отражение расчетов с утилизирующей организацией

В соответствии с Инструкцией № 157н расчеты с утилизирующей организацией по сбору макулатуры, металлолома, ветоши отражаются с использованием счета 0 209 89 000 «Расчеты по иным доходам».

В силу п. 150 Инструкции № 174н начисление доходов от реализации основных средств, нематериальных активов, материальных запасов отражается в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров по дебету счета 0 209 89 560 и кредиту счета 0 401 10 172. Аналогичная проводка предусмотрена п. 178 Инструкции № 183н.

Напомним, что исходя из разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 24.04.2012 № 02-04-10/1464, доходы от сдачи металлолома, макулатуры, ветоши являются собственными доходами бюджетного (автономного) учреждения. Поэтому все операции по его реализации отражаются по коду вида финансового обеспечения 2 (приносящая доход деятельность).

Налогообложение операций по реализации отходов

Что касается исполнения обязанностей плательщика НДС и налога на прибыль, то нужно обратить внимание на следующие положения НК РФ.

Налог на прибыль. На основании ст. 247 НК РФ учреждение здравоохранения при совершении указанных операций признается плательщиком налога на прибыль. База по налогу на прибыль организаций — денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). Доходами от приносящей доход деятельности в силу гл. 25 НК РФ считаются доходы государственных (муниципальных) учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, которые выражены в денежной и (или) натуральной форме (ст. 249 НК РФ). Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Внереализационные доходы в натуральной форме принимаются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ). На основании изложенного металлолом, макулатура, полученные в результате списания основного средства и оцененные в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, являются для учреждения внереализационным доходом. В силу пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде данных отходов при применении метода начисления признается день составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного согласно требованиям бухгалтерского учета.

Выручка от реализации металлолома (макулатуры) является доходом от реализации. На основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от данной операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, обозначенных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Исходя из этой нормы стоимость материалов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, выручка от реализации металлолома (макулатуры) может быть уменьшена на стоимость данных материалов, оцененных в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Налоговый кодекс предоставляет медицинским организациям право воспользоваться при исчислении налога на прибыль нулевой ставкой (ст. 284.1, 284.5). Для этого организация должна соответствовать критериям, прописанным в названных статьях. Одним из условий применения нулевой налоговой ставки при исчислении налога на прибыль является установленный процент доходов организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности (не менее 90% в общей доле доходов).

Налог на добавленную стоимость. С 1 января 2018 года реализация лома и отходов черных и цветных металлов подлежит обложению НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ утратил силу). Кроме того, ст. 161 НК РФ дополнена п. 8. В силу этих поправок исчислять и уплачивать НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов, вторичного алюминия и его сплавов должны налоговые агенты — покупатели лома и отходов. Налоговая база рассчитывается налоговыми агентами исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога.

Как отмечено в Письме ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@, при реализации металлолома выставление счетов-фактур налоговыми агентами не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Согласно ст. 168 НК РФ продавцы должны составлять счета-фактуры без учета сумм налога с проставлением отметки «НДС исчисляется налоговым агентом». Также чиновники пояснили, что операции по реализации лома в разделе 3 декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, налогоплательщиками-продавцами не отражаются. Исключение составляют случаи, указанные в абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ, а также реализация товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

Из сказанного следует, что при реализации медицинским учреждением металлолома покупатель в качестве налогового агента формирует налоговую базу по НДС, исчисляет и уплачивает в бюджет налог. При этом бюджетное учреждение обязано выставить счет-фактуру без НДС, а при заполнении налоговой декларации не вносить данную операцию в раздел 3.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Сумма от реализации металлолома (75 000 руб.) поступила на лицевой счет учреждения.

В учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован металлолом, полученный в результате ремонтных работ	2 105 36 340	2 401 10 189	75 000
Отражено списание металлолома после его реализации	2 401 10 172	2 105 36 440	75 000
Начислен доход от реализации металлолома	2 209 89 560	2 401 10 172	75 000
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 510 17	2 209 89 660	75 000

В данном примере налогооблагаемая прибыль от реализации равна нулю, поскольку выручка от реализации металлолома, согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе доходов.

В соответствии с пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации макулатуры не подлежат обложению НДС. При этом уточняется, что в целях налогообложения под макулатурой понимаются:

• бумажные и картонные отходы производства и потребления;
• отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия;
• деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.

Согласно Федеральному закону от 02.06.2016 № 174-ФЗ льгота в части освобождения от уплаты НДС применяется до 31 декабря 2018 года включительно.

Рассмотрим пример отражения в учете операций, связанных с реализацией макулатуры.

Пример 4. Бюджетное учреждение здравоохранения реализовало макулатуру, образовавшуюся в результате списания библиотечного фонда, на сумму 15 600 руб. Макулатура была оприходована по текущей оценочной стоимости в сумме 3 540 руб. и реализована специализированной организации.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан библиотечный фонд <*>	4 104 38 411	4 101 38 411	15 600
Оприходована макулатура	2 105 36 340	2 401 10 172	3 540
Отражено списание макулатуры после ее реализации	2 401 10 172	2 105 36 440	3 540
Начислен доход от реализации макулатуры	2 209 89 560	2 401 10 172	3 540
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 510 17	2 209 89 660	3 540

---

<*> На объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию (п. 39 ФСБУ «Основные средства», утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н).

Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа освобождаются от обложения НДС.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» производство драгоценных металлов — это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и аффинаж драгоценных металлов.

Таким образом, операции по реализации промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС только в случае, если руда, концентраты и другие промышленные продукты, содержащие драгоценные металлы, лом и отходы драгоценных металлов приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим производство и (или) аффинаж драгоценных металлов.

Пример 5. Бюджетное медицинское учреждение передает использованную рентгеновскую пленку аффинажной организации, непосредственно занимающейся производством и аффинажем драгоценных металлов. Согласно заключенному договору отходы реализованы в количестве 10 кг по рыночной стоимости 100 руб. за 1 кг (цифры условные).

В учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована списанная (использованная) рентгеновская пленка по оценочной стоимости (100 руб. x 10 кг)	2 105 36 340	2 401 10 189	1 000
Отражена реализация рентгеновской пленки аффинажной организации	2 401 10 172	2 105 36 440	1 000
Списана использованная рентгеновская пленка после передачи аффинажной организации	2 209 89 560	2 401 10 172	1 000
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 510 17	2 209 89 660	1 000

Что касается реализации ветоши, то в данном случае исключений для начисления НДС нет. На эту операцию в соответствии со ст. 146 НК РФ следует начислить НДС в общепринятом порядке. Однако если за три последующих месяца выручка организации от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 млн руб., то учреждение имеет право на освобождение от начисления и уплаты данного налога (п. 1 ст. 145 НК РФ, Письмо ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@).

• * *

---