--- title: "Статья: Реализация лекарств бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам и ЕНВД" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-realizatsiya-lekarstv-byudzhetnym" --- ## Статья: Реализация лекарств бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам и ЕНВД # Статья: Реализация лекарств бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам и ЕНВД (Луговая Н.Н.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 6)
*"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 6*
РЕАЛИЗАЦИЯ ЛЕКАРСТВ БЮДЖЕТНЫМ УЧРЕЖДЕНИЯМ ПО МУНИЦИПАЛЬНЫМ
**И ГОСУДАРСТВЕННЫМ КОНТРАКТАМ И ЕНВД** **Специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, как известно, применим только к розничной торговле. Но порой определить (в целях налогообложения) разницу между розницей и оптом непросто, особенно если покупателем является бюджетное учреждение. При наличии таких продаж "слететь" с "вмененки" легко. Судебная практика - свидетельство тому. Впрочем, не утешительны и разъяснения официальных органов.**
## Аптека и "вмененка" Прежде всего напомним, при каких условиях аптечные организации вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД [<1>](#p100007). --- <1> Вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с ОСНО и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Основной вид деятельности аптеки - реализация непосредственно населению лекарственных средств, медицинских изделий в розницу. Розничная торговля - тот вид деятельности, который дает право на применение "вмененки" (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), но для этого необходимо, чтобы торговля осуществлялась: - через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6); - через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7). Розничная торговля лекарственными средствами осуществляется на основании специального разрешения - лицензии на осуществление фармацевтической деятельности [<2>](#p100013) (см. также п. 6 Письма ФНС России от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@). --- <2> Выдается на основании Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 N 1081. В силу ч. 1 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" розничную торговлю лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии, имеют право осуществлять: - аптечные организации; - ветеринарные аптечные организации; - индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность; - медицинские организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленные подразделения (амбулатории, фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты, центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики), расположенные в сельских поселениях, в которых отсутствуют аптечные организации; - ветеринарные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность. Согласно ч. 35 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного Закона. В Письме N АС-4-2/9303@ ФНС России отмечает, что предпринимательская деятельность именно аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. При этом (поясняют налоговики со ссылкой на ст. 346.27 НК РФ) в целях уплаты ЕНВД к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления) (см. также Письмо ФНС России от 15.01.2015 N ГД-4-3/228@). Более того, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета - наличной или безналичной (Письма ФНС России N АС-4-2/9303@, Минфина России от 10.12.2012 N 03-11-06/3/84, от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 05.05.2017 N 03-11-11/27736). Примечание. Специалисты финансового ведомства и налоговой службы указывают, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, а также связанная с реализацией товаров по муниципальным и государственным контрактам, независимо от формы расчетов с покупателями на уплату ЕНВД не переводится и должна облагаться в соответствии с ОСНО или УСНО. ## Пример из судебной практики Итак, к предпринимательской деятельности аптечных организаций, связанной с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной), "вмененка" не применяется.
**Этого же подхода придерживаются судьи. Вот один из таких примеров.**
ООО "Фарм-Союз" осуществляло торговлю медицинскими препаратами (лекарственными средствами) через аптечную сеть, а также реализовывало данный товар юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи и государственным бюджетным учреждениям по контрактам (договорам поставки). Из содержания контрактов (договоров) следует, что они заключены на основе конкурентных способов определения поставщиков и исполнителей (по результатам подведения итогов аукционов, протокола оценки котировочных заявок), в соответствии с требованиями законодательства, регулирующего размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд. По результатам проведенной выездной проверки налоговый орган счел неправомерным применение спецрежима в виде уплаты ЕНВД в части отгрузок муниципальным учреждениям; обществу, соответственно, доначислены (в том числе) налоги по ОСНО (НДС, налог на прибыль), пени и штрафы. С таким решением общество не согласилось, что и привело его в суд (дело N А51-15109/2016), причем первые две инстанции [<3>](#p100032) его поддержали. По мнению судей, в рассматриваемом случае реализация обществом товара является розничной торговлей, подпадающей под уплату ЕНВД, ведь реализованные по спорным контрактам (договорам) товары были приобретены покупателями - муниципальными учреждениями - для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли. Иной формы приобретения товаров (в том числе за наличный расчет непосредственно в магазине) законодательством о закупках не предусмотрено (иными словами, необходимость заключения контрактов и соблюдения соответствующей процедуры была обусловлена правовым статусом покупателя товаров, а не деятельностью налогоплательщика). --- <3> См. Решение Арбитражного суда Приморского края от 06.12.2016 и Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 N 05АП-266/2017. А вот судьи кассационной инстанции [<4>](#p100035) (в дальнейшем и ВС РФ [<5>](#p100036)), апеллируя к нормам гражданского законодательства (см. сравнение двух договоров в таблице), заняли иную позицию. --- <4> Постановление АС ДВО от 02.06.2017 N Ф03-1441/2017. <5> Определение ВС РФ от 11.09.2017 N 303-КГ17-11188. | Договор розничной купли-продажи | Договор поставки | | --- | --- | | Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ) | Поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые либо закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). | | Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ) | Согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 - 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ | В отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по государственному (муниципальному) контракту, а также по гражданско-правовому договору с бюджетным учреждением не обладает признаками публичности, указанными в ст. 426 ГК РФ, и согласно Федеральному закону от 21.07.2005 N 94-ФЗ (с 01.01.2014 - Федеральному закону от 05.04.2013 N 44-ФЗ) заключается по результатам проведения аукционов, запросов котировок на поставку товаров и оказание услуг, запроса предложений или путем закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя). Судебные инстанции, указывая на то, что товары, реализованные обществом по спорным контрактам (договорам), были приобретены организациями для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли, не учли следующее: исходя из разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ (утратила силу с 01.09.2014 в связи с принятием Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ) для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения уставной деятельности учреждений, что исключает такой признак договора розничной купли-продажи, как использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью [<6>](#p100046). --- <6> Аналогичный правовой подход сформулирован в Определении ВС РФ от 15.03.2017 N 301-КГ17-727. Кроме этого, суды не проверили доводы инспекции о том, что: - по всем договорам, включая те, которые имеют наименование "договор розничной купли-продажи", ассортимент, количество и цена товара согласовывались сторонами в договоре или непосредственно в накладной (спецификации), а не подтверждались выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено в ст. 493 ГК РФ; - факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит п. 2 ст. 510 ГК РФ; - поставки товара носили регулярный характер; - договоры заключались не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли; - в договорах согласованы порядок разрешения споров, сроки их действия; - отгрузка товара осуществлялась по предварительной заявке; - в некоторых случаях в рамках одного договора товар оформлялся партиями с выставлением на каждую партию отдельных счета и счета-фактуры, что не характерно для розничной торговли. В итоге кассация отменила судебные акты первой и второй инстанций, а ВС РФ ее поддержал. ## Дальше - больше Аналогичные споры возникают с завидным постоянством; многие дела доходят до высших судей, но, увы, не встретилось ни одного, где сценарий развернулся бы по-другому. Вот еще один пример - дело N А63-671/2017. Предприниматель заключал договоры с бюджетными учреждениями, реализуя, по его мнению, товары в розницу для собственных нужд последних. Однако АС СКО [<7>](#p100060) указал, что заключаемые с покупателями - бюджетными учреждениями договоры сопровождались оформлением счетов-фактур, накладных, платежных поручений об оплате товара, то есть документов, оформление которых не требуется при заключении договоров розничной купли-продажи и необходимо при договоре поставки. Судьи учли, что моменты передачи товара к покупателю и согласования условий договора различны, наименование, количество и цена товара были согласованы путем подписания накладных (кассовый или товарный чек, как обусловлено договором розничной купли-продажи, не выдавались), и подчеркнули: такие договоры подтверждают оптовую торговлю вне рамок "вмененки". --- <7> Постановление от 13.04.2018 N Ф08-1569/2018. Верховный Суд подтвердил правильность данного вывода [<8>](#p100063), подчеркнув при этом, что в подобном случае нужно придерживаться позиции Президиума ВАС РФ, изложенной еще в Постановлении от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010: если отношения с бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД. --- <8> Отказное Определение от 23.08.2018 N 308-КГ18-10700 по рассматриваемому делу. Схожие выводы (о том, что отношения между продавцом и покупателями - бюджетными учреждениями квалифицируются как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым не относится к сфере розничной торговли) представлены также в следующих Постановлениях: - АС ДВО от 02.07.2018 N Ф03-1793/2018 по делу N А37-1441/2017 (Определением ВС РФ от 09.11.2018 N 303-КГ18-17751 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления); - АС СКО от 17.08.2018 N Ф08-6243/2018 по делу N А22-2896/2017 (поддержано Определением ВС РФ от 10.12.2018 N 308-КГ18-20429); - АС УО от 19.12.2018 N Ф09-7461/18 по делу N А07-281/2018 (см. также отказное Определение ВС РФ от 01.04.2019 N 309-ЭС19-3614); - АС ЗСО от 15.02.2019 N Ф04-7108/2019 по делу N А27-11350/2018; - АС ВВО от 04.06.2018 по делу N А31-8961/2017.
* * *
Приведенные примеры судебной практики и разъяснения компетентных органов убеждают в том, что при деятельности, связанной с реализацией бюджетным учреждениям товаров на основании договора поставки (контракта), применять спецрежим в виде ЕНВД нельзя. В противном случае организацию ждут доначисления по налогам, штрафы и пени. Впрочем, если закупка производится у одного поставщика (Минэкономразвития России подтверждает, что такая закупка лекарственных средств возможна в розничной аптечной сети, - Письмо от 17.02.2016 N Д28и-339) на сумму, не превышающую 100 000 руб. (с 01.07.2019 - 300 000 руб. [<9>](#p100074)), заказчик вправе оплатить товар на основании кассового чека, или выставленного счета, или иного документа, предусмотренного законодательством РФ (подтверждение тому - Письмо Минэкономразвития России от 08.05.2014 N Д28и-701). При таких обстоятельствах, казалось бы, аптечные организации не нарушают условий для применения "вмененки". Но проверка подобных продаж будет проходить под особым контролем - см., например, Постановление АС ВВО от 04.06.2018 по делу N А31-8961/2017. Скрыть факт того, что и в данном случае продажа произведена по договорам поставки, не удастся. --- <9> Пункт 4 ч. 1 ст. 93 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ (с 01.07.2019 в редакции Федерального закона от 01.05.2019 N 71-ФЗ). Н.Н. Луговая
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
06.06.2019
---