Статья: Разъясняет Минфин: вопросы применения КВР и кодов КОСГУ

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5

С 2019 года учреждения здравоохранения применяют два новых документа: Порядок № 209н <1> и Порядок № 132н <2>. В статье с учетом разъяснений Минфина рассмотрены отдельные операции с применением кодов видов расходов и КОСГУ, вызывающие вопросы на практике.

---

<1> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Денежные выплаты работникам к юбилейным и памятным датам

Положение по оплате труда либо коллективный договор могут предусматривать выплаты (премии) работникам к юбилейным и памятным датам, профессиональным праздникам (например, ко дню медицинского работника). Как разъяснил Минфин России в Письме от 28.02.2019 № 02-05-11/12948, такие расходы подлежат отражению:

• по коду вида расходов 321 «Пособия, компенсации и иные социальные выплаты гражданам, кроме публичных нормативных обязательств» (п. 51.3.2.1 Порядка № 132н);
• по подстатье 296 «Иные выплаты текущего характера физическим лицам» КОСГУ (п. 10.9.6 Порядка № 209н).

При отражении операции в учете необходимо помнить, что выплаты к профессиональным праздникам, юбилейным датам работников не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, но облагаются НДФЛ и страховыми взносами (Письмо Минфина России от 25.10.2018 № 03-15-06/76608).

Выплата выходного пособия при сокращении численности штата

Финансовое ведомство разъяснило, что выплата выходного пособия, в соответствии со ст. 178 ТК РФ, подлежит отражению (Письмо от 28.02.2019 № 02-05-11/12948):

• по коду вида расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» (п. 51.1 Порядка № 132н);
• по подстатье 266 «Социальные пособия и компенсации персоналу в денежной форме» КОСГУ (п. 10.6.6 Порядка № 209н).

Дополнительно отметим, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные коллективным или трудовым договорами, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом (Письмо Минфина России от 25.12.2018 № 03-04-06/94581):

• трехкратного размера среднего месячного заработка;
• шестикратного размера среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Указанные выплаты при увольнении, превышающие трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Аналогичные нормы действуют при обложения данной выплаты страховыми взносами. На сумму выходного пособия, выплачиваемого в соответствии со ст. 178 ТК РФ, они не начисляются (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).

Выплата компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении

В случае расторжения трудового договора с работником ему выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ч. 1 ст. 127 ТК РФ).

В настоящее время расчет количества дней за неиспользованные отпуска осуществляется в соответствии с Правилами об очередных и дополнительных отпусках <3>, утвержденными НКТ СССР 30.04.1930 № 169. Сотрудник, проработавший не менее 11 месяцев, имеет право на компенсацию за полный рабочий год (п. 28 названных Правил, Письмо Роструда от 18.12.2012 № 1519-6-1).

---

<3> Применяется в части, не противоречащей ТК РФ.

Операции по выплате компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника в бухгалтерском учете учреждения следует отразить (Письмо Минфина России от 28.02.2019 № 02-05-10/13138):

• по коду вида расходов 111 «Фонд оплаты труда учреждений» (п. 51.1 Порядка № 132н);
• по подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ (п. 10.1.1 Порядка № 209н).

При отражении операции в учете необходимо иметь в виду, что суммы компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении облагаются НДФЛ (см. п. 3 ст. 217 НК РФ) и страховыми взносами (см. пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ <4>).

---

<4> Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Предположим, что средний дневной заработок составил 1 044,37 руб. Сумма компенсации за неиспользованный отпуск составит 29 242,36 руб. (1 044,37 руб. x 28 кал. дн.).

В учете указанные операции будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении	2 109 60 211	2 302 11 737	29 242,36
Начислены страховые взносы (29 242,36 руб. x 30,2%)	2 109 60 213	2 303 02 731 2 303 06 731 2 303 07 731 2 303 10 731	8 831,19
Удержан НДФЛ (29 242,36 руб. x 13%)	2 302 11 837	2 303 01 731	3 802
Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды	2 303 02 831 2 303 06 831 2 303 07 831 2 303 10 831	2 201 11 610 забалансовый счет 18	8 831,19
Перечислен НДФЛ в бюджет	2 303 01 831	2 201 11 610 забалансовый счет 18	3 802
Отражена выдача компенсации посредством перечисления ее на банковскую карту работника (29 242,36 — 3 802) руб.	2 302 11 837	2 201 11 610 забалансовый счет 18	25 440,36

Оплата услуг по разработке техусловий присоединения к сетям

Технологическое присоединение является услугой, оказываемой электросетевой компанией. В соответствии с п. 18 Правил <5> такие мероприятия включают в себя, в частности:

а) подготовку, выдачу сетевой организацией технических условий и их согласование с системным оператором, а в случае выдачи технических условий электростанцией — согласование их с системным оператором и со смежными сетевыми организациями;

б) разработку сетевой организацией проектной документации согласно обязательствам, предусмотренным техническими условиями;

в) разработку заявителем проектной документации в границах его земельного участка согласно обязательствам, предусмотренным техническими условиями, за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством РФ о градостроительной деятельности разработка проектной документации не является обязательной.

---

<5> Правила технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861.

Приобретение угля для печного отопления

В отдаленных сельских поселениях, которые не газифицированы, для отопления помещения используется уголь. В соответствии с п. 117 Инструкции № 157н <6> уголь относится к материальным запасам и учитывается на счете 0 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы».

---

<6> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Расходы по приобретению угля для печного отопления отражаются:

• по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 51.2.4.4 Порядка № 132н);
• по подстатье 343 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов» КОСГУ (п. 11.4.3 Порядка № 209).

При составлении операций нужно учитывать, что в силу п. 51 Инструкции № 174н <7> фактическая стоимость материальных запасов (угля для печного отопления) в бухгалтерском учете бюджетного учреждения формируется на основании первичных учетных документов.

---

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

В учете данные операции отражаются следующим образом (п. 53 Инструкции № 174н, Письмо Минфина России от 04.03.2019 № 02-07-10/14012):

• поставлен уголь поставщиком (иной нефинансовой организацией): по дебету счета 0 106 34 343 и кредиту счета 0 302 23 734;
• принят к учету товар (уголь): по дебету счета 0 105 33 343 и кредиту счета 0 106 34 343.

Приобретение канцелярских принадлежностей и хозяйственных материалов

Следовательно, канцелярские товары и хозяйственные принадлежности можно приходовать любым из двух способов:

• или по каждой позиции (например, «ручка шариковая», «карандаш», «туалетная бумага», «мыло», «стиральный порошок»);
• или однородными группами (например, «письменные принадлежности», «моющие средства»).

Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

В соответствии с п. 11.4.6 Порядка № 209н в отношении хозяйственных материалов и канцелярских принадлежностей применяется подстатья 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ (см. Письмо Минфина России от 29.01.2019 № 02-05-10/4935).

Пример 2. Бюджетное учреждение перечислило на банковскую карту работника денежные средства в сумме 5 000 руб. Часть из них, в сумме 3 000 руб., была израсходована на покупку канцелярских товаров. Оплата была произведена безналичным расчетом. Работник представил авансовый отчет с приложением первичных документов (товарного и кассового чеков). Остаток подотчетной суммы был внесен в кассу учреждения.

Расходы произведены по КВФО 2 (средства, полученные от оказания платных услуг).

В учете указанные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства с лицевого счета учреждения на банковскую карту сотрудника	2 208 34 567	2 201 11 610 забалансовый счет 18	5 000
Приняты к учету суммы произведенных расходов на основании авансового отчета	2 105 36 346	2 208 34 667	3 000
Возвращены в кассу учреждения неиспользованные подотчетные суммы	2 201 24 510 забалансовый счет 17	2 208 34 667	2 000

Приобретение медикаментов и материалов, применяемых в медицинских целях

В силу п. 118 Инструкции № 157н медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и иные аналогичные по своему функциональному назначению материальные запасы относятся к материальным запасам и учитываются на счете 0 105 01 000 «Медикаменты и перевязочные средства». Например, согласно Инструкции по организации энтерального питания в лечебно-профилактических учреждениях, утвержденной Приказом Минздрава России от 05.08.2003 № 330, питательные смеси для энтерального питания относятся к учетной группе «Медикаменты и перевязочные материалы».

Для справки. Энтеральное питание — вид нутритивной терапии, при которой питательные вещества вводятся через желудочный (внутрикишечный) зонд при невозможности адекватного обеспечения энергетических и пластических потребностей организма естественным путем при ряде заболеваний.

В соответствии с положениями п. 11.4.1 Порядка № 209н расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях, подлежат отражению по подстатье 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях» КОСГУ (Письма Минфина России от 18.01.2019 № 02-05-10/2075, от 17.01.2019 № 02-05-11/2076). Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 3. Бюджетное учреждение здравоохранения приобрело у поставщика (иной нефинансовой организации) лекарственные препараты, перевязочные средства на сумму 100 500 руб. за счет средств ОМС. Медикаменты были использованы в текущем месяце на сумму 36 300 руб. при оказании медицинской помощи в условиях стационара.

В соответствии с п. 51.2.4.4 Порядка № 132н расходы учреждения на приобретение лекарственных препаратов следует отражать по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг». В бухгалтерском учете нужно применять подстатью 341 КОСГУ.

В учете учреждения будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили лекарственные препараты и медицинские изделия в учреждение	7 105 31 341	7 302 34 734	100 500
Произведена оплата поставщику товара	7 302 34 834	7 201 11 610 забалансовый счет 18	100 500
Списаны лекарственные препараты при оказании медицинской помощи <*>	7 109 60 272	7 105 31 441	36 300

---

<*> В силу норм п. 108 Инструкции № 157н выбытие (отпуск) материальных запасов, в том числе медикаментов, производится по фактической стоимости каждой единицы либо средней фактической стоимости. Субъект учета может выбрать один из названных способов самостоятельно, причем он должен быть отражен в учетной политике. Операция оформляется на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Приобретение и учет БСО, ценных подарков, сувениров

Расходы, осуществляемые в связи с приобретением подарков и сувенирной продукции, не предназначенной для дальнейшей перепродажи, а также в связи с приобретением (изготовлением) бланков строгой отчетности (БСО), относятся на подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ (п. 11.4.8 Порядка № 209н).

Как отмечается в Письме Минфина России от 14.03.2019 № 02-06-10/16864 с учетом положений ФСБУ «Концептуальные основы» <8>, Инструкции № 157н, приобретенные учреждением материальные ценности, поступившие на склад, являются активом и подлежат отражению на балансе на соответствующих счетах рабочего плана счетов бухгалтерского учета.

---

<8> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

Таким образом, поступившие на склад ценные подарки (сувениры), приобретенные для их вручения в рамках протокольных и торжественных мероприятий, а также БСО отражаются на счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения».

При этом с момента выдачи со склада ценных подарков (сувениров) (с момента приобретения в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад) работнику учреждения, ответственному за организацию протокольного (торжественного) мероприятия, ценные подарки (сувениры) отражаются на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» до момента их вручения.

Вместе с тем при одновременном представлении лицами, ответственными за приобретение и вручение (дарение) ценных подарков (сувениров), документов, подтверждающих их приобретение и вручение, информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 не отражается. В этом случае стоимость подарков (сувениров) относится на расходы текущего финансового периода (счет 040120272) по факту документального подтверждения их вручения.

При выдаче со склада в рамках хозяйственной деятельности учреждения материально ответственному лицу БСО (бланков трудовых книжек, вкладышей к ним, аттестатов, дипломов, свидетельств, сертификатов, бланков листков нетрудоспособности, квитанций и иных бланков строгой отчетности) они учитываются на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» до момента их оформления (передачи) по назначению либо до их списания.

Напомним, что в силу п. 337 Инструкции № 157н на забалансовом счете 03 БСО учитываются по стоимости, которую утвердили при формировании учетной политики учреждения:

• в условной оценке («один бланк — 1 руб.»);
• либо по стоимости приобретения.

Дополнительно в Письме Минфина России № 02-06-10/16864 сообщается, что при подготовке очередных изменений в Инструкцию № 157н порядок отражения в бухгалтерском учете указанных материальных ценностей будет уточнен.

Рассмотрим пример по отражению приобретенных трудовых книжек.

Пример 4. Бюджетное учреждение приобрело 10 трудовых книжек стоимостью 120 руб. каждая, в том числе НДС (20%). Кадровая служба открывает новому работнику трудовую книжку, за которую из его заработной платы удержаны 120 руб. Операции отражаются по КВФО 2.

В соответствии с п. 51.2.4.4 Порядка № 132н расходы учреждения на приобретение лекарственных препаратов следует отражать по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг». В бухгалтерском учете нужно применять подстатью 349 КОСГУ.

Доходы от возмещения работником стоимости бланка трудовой книжки относятся на подстатью 134 «Доходы от компенсации затрат» КОСГУ (п. 9.3.4 Порядка № 209н).

В силу ст. 146 НК РФ операции по выдаче работодателем сотрудникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, облагаются НДС. При этом налоговая база будет равна покупной стоимости выданного бланка за вычетом суммы налога, предъявленной продавцом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Предъявленные при приобретении трудовых книжек суммы НДС организация вправе принять к вычету в общем порядке после постановки книжек на учет (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретены трудовые книжки и оприходованы на склад	2 105 36 349	2 302 34 734	1 000
Отражен «входной» НДС	2 210 12 561	2 302 34 734	200
Оплачена поставщику поставка вкладышей в трудовые книжки	2 302 34 834	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	1 200
Принят к вычету «входной» НДС	2 303 04 831	2 210 12 661	200
Выдана трудовая книжка кадровику для оформления работнику	2 109 60 272	2 105 36 449	100
	Забалансовый счет 03		1 <*>
Отражена компенсация расходов учреждения при выдаче работнику вкладыша в трудовую книжку	2 209 34 567	2 401 10 134	120
Начислен НДС при выдаче работнику вкладыша в трудовую книжку	2 401 10 189	2 303 04 731	20
Удержана из заработной платы работника стоимость вкладыша в трудовую книжку	2 302 11 837	2 304 03 732	120
Списан с забалансового учета бланк трудовой книжки		Забалансовый счет 03	1 <*>
Погашена задолженность работника	2 304 03 832	2 209 34 667	120

---

<*> Предположим, что учреждение учитывает бланки на забалансовом счете в условной оценке «один бланк — 1 руб.».

Кратко обобщим сказанное выше. С 2019 года учреждения при составлении операций в бухгалтерском учете и отчетности применяют два документа: Порядок № 132н и Порядок № 209н. Оба размещены на официальном сайте Минфина. Дополнительно финансовое ведомство периодически дает разъяснения о применении данных порядков, с которыми также можно ознакомиться на его сайте.

С. Мухин

---