Статья: Разъясняет Минфин: формирование учетной политики учреждения

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

С 1 января 2019 года вступает в силу Федеральный стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденный Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н (далее — ФСБУ «Учетная политика»). В дополнение к Стандарту Письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 доведены Методические рекомендации по применению его положений (далее — Письмо № 02-06-07/62480). Рассмотрим основные положения данного Письма в части формирования учетной политики организации.

В первую очередь отметим, что ФСБУ «Учетная политика» устанавливает единые правила (п. 2 Письма № 02-06-07/62480):

• формирования, утверждения и изменения учетной политики;
• отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности последствий изменения учетной политики, оценочных значений, исправлений ошибок.

Следует помнить, что ФСБУ «Учетная политика» применяется одновременно с другими федеральными стандартами, разработанными для государственных (муниципальных) учреждений, а также Инструкцией № 157н <1>.

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Как формируется учетная политика?

Учетная политика — это совокупность принятых в организации способов ведения бухгалтерского учета, подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. При ведении бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной жизни будут учитываться одинаковыми методами.

Учреждение формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий и руководствуясь:

• законодательством РФ;
• ФСБУ «Учетная политика»;
• иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• учетной политикой учредителя.

Например, учреждение в рамках учетной политики определяет:

• порядок признания обязательства по уплате налогов в бюджеты бюджетной системы РФ (налога на имущество, земельного налога), в том числе первичный учетный документ, на основании которого осуществляется начисление налогов (расчет по авансовым платежам, налоговая декларация или иные документы);
• порядок признания расходов учреждения в целях формирования финансового результата.

Обязательства по уплате налогов возникают с момента их начисления (расчета) (определения размера налога по итогам налогового периода (месяца, квартала, года) либо авансового платежа по налогу). Следовательно, если обязательство по налоговым платежам признается на основании расчета по авансовым платежам по налогам (до формирования декларации), то обязательство принимается к учету в финансовом году, в котором сформирован расчет, с отражением на соответствующих счетах раздела «Санкционирование» принятия указанного обязательства за счет плановых назначений (лимитов бюджетных обязательств):

• очередного финансового года — в части обязательств, подлежащих исполнению в очередном финансовом году;
• текущего финансового года — в части обязательств, подлежащих оплате в текущем финансовом году.

Если же первичным учетным документом по признанию расходов (обязательств) по начисленным налоговым платежам является налоговая декларация, формируемая в финансовом году, следующим за отчетным годом (следующим за налоговым периодом исчисления налоговых платежей), то такие обязательства (денежные обязательства) признаются:

• в финансовом году, за счет плановых назначений финансового года, в котором сформирована декларация;
• отчетном финансовом году (в случае признания факта начисления налоговых платежей существенным событием после отчетной даты), за счет плановых назначений текущего финансового года (года признания обязательства) либо очередного финансового года.

В соответствии с п. 8 ФСБУ «Учетная политика», п. 5 Письма № 02-06-07/62480 учетная политика формируется главным бухгалтером учреждения здравоохранения или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Если функции по ведению бухгалтерского учета и (или) составлению отчетности переданы другому госучреждению, то особенности организации такой деятельности устанавливаются договором (соглашением), заключенным между ними.

Как отмечено в п. 4 Письма № 02-06-07/62480, учетная политика учреждения формируется посредством принятия документов учетной политики. Выбор оформления вида правовых актов (приказы, распоряжения, постановления, порядок и т.д.), а также способа их издания (утверждения) находится в компетенции организации (из условий сложившейся практики делопроизводства). При этом допустимо формирование как одного нормативного акта, так и совокупности отдельных нормативных актов.

Отметим, что основные положения утвержденной учетной политики должны быть размещены на официальном сайте учреждения в сети Интернет. Например, публичное раскрытие может быть реализовано учреждением (п. 5 Письма № 02-06-07/62480):

• путем размещения обобщенной информации, содержащей основные положения (перечень основных способов ведения учета (особенностей), установленных документами учетной политики, с указанием их реквизитов (без размещения копий самих актов));
• путем размещения копий документов учетной политики;
• обоими названными способами.

Что должно быть раскрыто в учетной политике?

Перечень положений, которые должны быть раскрыты в учетной политике, приведен в п. 9 ФСБУ «Учетная политика». Например, учетная политика должна содержать методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия с учета) объектов бухгалтерского учета и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как указано в п. 4 Письма № 02-06-07/62480, если нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, предусмотрен выбор метода ведения бухгалтерского учета, то учреждению необходимо выбрать такой метод и зафиксировать его в своей учетной политике. Например, ФСБУ «Концептуальные основы» <2> предусмотрено два метода определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств (метод рыночных цен, метод амортизированной стоимости замещения), ФСБУ «Основные средства» <3> - три метода начисления амортизации на объекты основных средств (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции). Документы учетной политики, принятые субъектом учета, в обязательном порядке должны содержать положения, определяющие тот или иной метод для отдельных видов объектов бухгалтерского учета.

---

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

В то же время документы учетной политики не должны содержать положения, дублирующие положения федеральных стандартов, Инструкции № 157н (то есть не должны содержать методы, правила, способы ведения бухгалтерского учета, однозначно установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности). Например, в документах учетной политики не должно быть указано следующее (эти положения однозначно установлены Инструкцией № 157н и ФСБУ «Концептуальные основы»):

• при ведении бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета применяется метод начисления;
• на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения, применяется метод двойной записи, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета учет ведется по простой системе бухгалтерских записей;
• основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списываются с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».

В каких случаях изменяется учетная политика?

По общему правилу учетная политика применяется учреждением последовательно из года в год. Практически весь финансовый анализ основывается на сопоставимости показателей отчетности различных периодов.

Как отмечается в п. 6 Письма № 02-06-07/62480, переход субъекта учета от одного допустимого метода учета к другому допустимому методу учета (например, изменение метода учета материальных запасов по средней фактической стоимости на метод учета по фактической стоимости каждой единицы) приводит к изменению учетной политики.

Изменение учетной политики возможно, если (п. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ <4>, п. 12 ФСБУ «Учетная политика»):

• изменяются требования, установленные законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета повышается качество информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенно изменяются условия деятельности экономического субъекта.

---

<4> Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения.

К сведению. Изменение учетной политики в течение отчетного года, не связанное с изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, производится учреждением по согласованию с учредителем и с финансовым органом соответствующего публично-правового образования (п. 6 Письма № 02-06-07/62480).

В силу п. 14 ФСБУ «Учетная политика», п. 7 Письма № 02-06-07/62480 не являются изменением учетной политики:

1. применение способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличаются по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее. Например, не будут считаться изменением учетной политики:

• установление учреждением особенностей отражения в бухгалтерском учете на счетах бухгалтерского учета рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику) операций по выплате заработной платы в безналичной форме расчетов в рамках реализации зарплатных проектов, при условии что ранее выплата заработной платы осуществлялась наличными деньгами (через кассу);
• изменение графика документооборота, а также введение особенностей формирования первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета при переходе на электронный документооборот;

2. утверждение нового способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности учреждения впервые (например, в деятельности учреждения появилась новая функция (новый вид деятельности) — открылись аптечные пункты, реализуются лекарственные препараты населению).

Как отражается изменение учетной политики в учете и отчетности?

ФСБУ «Учетная политика» предусматривает ретроспективный и перспективный способы применения изменений в учетной политике (п. 8 Письма № 02-06-07/62480). При ретроспективном способе измененная учетная политика применяется к фактам хозяйственной жизни таким образом, как если бы она применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни. Ретроспективное применение измененной учетной политики выполняется путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (предшествующие годы).

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных стандартов и иных нормативных правовых актов органов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом.

Например, ФСБУ «Основные средства» предусматривает право субъекта учета вносить изменения в документы учетной политики по методам амортизации (право перехода с линейного метода на метод по производительности). При этом согласно переходным положениям данного Стандарта (п. 61) сравнительная информация по объектам основных средств (сопоставимые показатели отчетности по объему начисленной амортизации) ретроспективно (за годы, предшествующие первому применению ФСБУ «Основные средства») не пересчитываются.

Если указанными нормативными актами не определяются требования по отражению последствий изменения учетной политики, то последствия изменений, оказавшие или способные оказать существенное влияние на показатели финансового положения, финансовых результатов деятельности учреждения, отражаются в отчетности путем ретроспективного применения измененной учетной политики.

Входящие остатки на начало отчетного периода по бухгалтерскому балансу (ф. 0503130, 0503730), формируемому в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, подлежат корректировке по строкам, отражающим соответствующие показатели, и по строке 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Данные изменения в показателях баланса дополнительно отражаются в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) (по соответствующим строкам) с указанием причины изменений: «пересчитано ввиду изменения учетной политики».

Суммы корректировок сравнительных показателей отражаются в периоде, в котором произошло изменение учетной политики, с применением корреспонденции в межотчетный период по счету 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

При этом утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за год (годы), предшествующий отчетному (году, в котором произошло изменение учетной политики), не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о положениях учетной политики организации (о применяемых способах ведения бухгалтерского учета, составе и содержании документов учетной политики) осуществляется:

• согласно Инструкции № 191н <5> - в сведениях об особенностях ведения бюджетного учета (таблица 4) пояснительной записки (ф. 0503160);
• согласно Инструкции № 33н <6> - в сведениях об особенностях ведения учреждением бухгалтерского учета (таблица 4) пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760).

---

<5> Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н.

<6> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

В случаях, когда оценить в денежном измерении (стоимостном выражении) последствия изменения учетной политики в отношении предшествующих годов (ретроспективное применение измененной учетной политики) не представляется возможным, учреждение применяет измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни, возникающим после изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики).

Ретроспективное применение измененной учетной политики не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого изменения:

• не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
• требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год.

В отношении последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на показатели, отражающие финансовое положение, финансовые результаты деятельности организации и (или) движение денежных средств, обязательному раскрытию подлежит следующая информация:

• обоснование изменения учетной политики;
• содержание изменения учетной политики;
• порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая указание на обстоятельства, в связи с которыми применяется выбранный способ ведения бухгалтерского учета, и дата, начиная с которой он применяется в связи с изменением учетной политики.

Раскрытие указанной информации для бюджетной отчетности осуществляется либо в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503160) разд. 5 «Прочие вопросы деятельности субъекта бюджетной отчетности» и сведениях об особенностях ведения бюджетного учета (таблица 4), либо в сопроводительном документе, содержащем пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности при представлении отчетности.

Аналогичный порядок раскрытия указанной информации применяется для отчетности бюджетных (автономных) учреждений.

В заключение отметим, что субъект учета обеспечивает хранение документов учетной политики не менее пяти лет после года, в котором они использовались при ведении бухгалтерского учета и (или) для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (ст. 29 Закона № 402-ФЗ, п. 22 ФСБУ «Учетная политика»).

С. Мухин

---