Статья: Раздельный учет расходов на приобретение продуктов питания

(Малова Е.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 8)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 8

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРОДУКТОВ ПИТАНИЯ

В большинстве учреждений здравоохранения на стационарном лечении находятся пациенты, лечение которых оплачивается из разных источников финансирования: средств ОМС, субсидии на выполнение государственного задания и средств учреждения от приносящей доход деятельности. Во время нахождения в стационаре все пациенты обеспечиваются питанием. Как организовать раздельный учет расходов на приобретение продуктов питания, расскажем в статье.

Организация лечебного питания

Лечебное питание пациентов, находящихся на стационарном лечении в учреждениях здравоохранения, организуется и осуществляется в соответствии с Порядком обеспечения пациентов лечебным питанием <1>. При этом учитываются клинические рекомендации и стандарты медицинской помощи, включающие виды лечебного питания, в том числе специализированные продукты лечебного питания.

---

<1> Утвержден Приказом Минздрава России от 23.09.2020 № 1008н.

Примечание. В соответствии с п. 3 Порядка обеспечения пациентов лечебным питанием лечебное питание является неотъемлемым компонентом лечебного процесса и профилактических мероприятий.

Лечебное питание назначается пациентам при поступлении в медицинскую организацию для оказания медицинской помощи в стационарных условиях (п. 5 Порядка обеспечения пациентов лечебным питанием). Оно назначается лечащим врачом или дежурным врачом медицинской организации в соответствии с нозологической формой заболеваний по основному и (или) сопутствующему диагнозу. Первично лечебное питание назначается не позднее 4 часов с момента поступления пациента в стационар при установлении предварительного диагноза (п. 7 Порядка обеспечения пациентов лечебным питанием).

В случае изменения клинического диагноза, которое требует корректировки назначенного ранее лечебного питания, пациенту назначается соответствующее новому диагнозу лечебное питание в срок не позднее 48 часов с момента изменения.

Питание за счет средств ОМС

---

Пунктом 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ определено, что структура тарифа на оплату медицинской помощи по ОМС включает, в частности, расходы медицинской организации на приобретение продуктов питания. Таким образом, питание больных, поступивших на стационарное лечение в рамках территориальной программы ОМС, осуществляется за счет средств ОМС.

К сведению. На основании п. 21 Инструкции № 157н <3> расходы, произведенные бюджетным (автономным) учреждением здравоохранения за счет средств ОМС, учитываются по коду вида финансового обеспечения (КВФО) 7 «Средства по обязательному медицинскому страхованию».

---

<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

---

<4> Порядок осуществления территориальными фондами обязательного медицинского страхования контроля за деятельностью страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность в сфере обязательного медицинского страхования, а также контроля за использованием средств обязательного медицинского страхования указанными страховыми медицинскими организациями и медицинскими организациями, утв. Приказом Минздрава России от 26.03.2021 № 255н.

Раздельный учет расходов на питание

Конкретный способ организации раздельного учета расходов бюджетного (автономного) учреждения здравоохранения на приобретение продуктов питания законодательно не определен.

Пунктом 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами РФ не определен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается учреждением здравоохранения исходя из требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов.

Таким образом, способ организации раздельного учета расходов на приобретение продуктов питания с целью обеспечения лечебным питанием пациентов, находящихся на стационарном лечении, учреждению здравоохранения необходимо разработать исходя из специфики своей деятельности. Он утверждается в рамках формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможные варианты организации раздельного учета расходов бюджетного (автономного) учреждения здравоохранения на приобретение продуктов питания.

Вариант 1: отражение закупленных продуктов питания на разных КВФО

В случае организации бюджетным (автономным) учреждением здравоохранения раздельного учета расходов на приобретение продуктов питания путем осуществления прямой закупки продуктов питания за счет различных источников финансового обеспечения необходимо учесть следующие аспекты:

Этап	Пояснения
Составление плана ФХД	Планирование расходов на приобретение продуктов питания за счет каждого источника финансового обеспечения, на средства которого проводится лечение пациентов (КВФО 2, 4, 5, 7)
Проведение государственной закупки продуктов питания	Заключение договора на поставку продуктов питания <*> за счет каждого источника финансового обеспечения, на средства которого проводится лечение пациентов (КВФО 2, 4, 5, 7)
Складской учет продуктов питания	Обеспечение раздельного хранения, выдачи и складского учета продуктов питания, приобретенных за счет разных источников финансового обеспечения (КВФО 2, 4, 5, 7)
Составление порционного питания больных (ф. 1-84) и меню-раскладки (ф. 44-МЗ)	Оформление порционного питания больных (ф. 1-84) и меню-раскладки (ф. 44-МЗ) отдельно для пациентов, находящихся на стационарном лечении, за счет каждого источника финансового обеспечения (КВФО 2, 4, 5, 7)
Приготовление лечебного питания	Приготовление лечебного питания из продуктов питания, приобретенных за счет разных источников финансового обеспечения (КВФО 2, 4, 5, 7), на основании соответствующего меню-раскладки (ф. 44-МЗ)
Бухгалтерский учет приобретения, расходования и оплаты продуктов питания	Отражение в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения здравоохранения хозяйственных операций по приобретению, расходованию и оплате продуктов питания отдельно по каждому из источников финансового обеспечения (КВФО 2, 4, 5, 7)

---

<*> Закупается в соответствии с утвержденным семидневным меню полный набор продуктов питания, необходимых для организации лечебного питания.

По требованиям Инструкций № 174н <5> и 183н <6> хозяйственные операции по приобретению и расходованию продуктов питания отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения здравоохранения следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Обоснование
Приобретение продуктов питания
Приняты к учету поступившие на склад продукты питания*	0 105 32 342	0 302 34 734	Пункт 34 Инструкции № 174н, п. 34 Инструкции № 183н
Оплата приобретенных продуктов питания
Погашена задолженность перед поставщиком за поставленные продукты питания <*>	0 302 34 834	0 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	Пункт 73 Инструкции № 174н, п. п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н
Списание продуктов питания
Списаны израсходованные для приготовления питания продукты <*>	0 109 60 272	0 105 32 442	Пункт 37 Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н

---

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Отметим, что при применении данного метода организации раздельного учета продуктов питания может возникнуть такая ситуация: на складе образуются неизрасходованные остатки приобретенных продуктов питания по одному из источников финансового обеспечения из-за отсутствия пациентов, проходящих стационарное лечение за счет этого источника.

Пришедшие в негодность продукты питания подлежат списанию с бухгалтерского учета бюджетного (автономного) учреждения:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Обоснование
Списание продуктов питания
Списаны продукты питания по истечении срока годности <*>	0 401 10 172	0 105 32 442	Данная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией № 174н, ее применение требуется согласовать с финансовым органом или учредителем (п. 4 Инструкции № 174н)

---

<*> Отдельно по каждому из источников финансового обеспечения, по которому допущено превышение срока годности продуктов питания.

При этом следует помнить, что закупка продуктов питания, которые не были использованы для организации лечебного питания пациентов (что привело к их порче), может быть признана неэффективным расходованием бюджетных средств.

• за счет средств учреждения здравоохранения от приносящей доход деятельности — 50 000 руб.

По данным актов списания продуктов питания, оформленных на основании меню-требований, стоимость питания пациентов составила:

• для пролеченных за счет средств ОМС — 165 000 руб.;
• для пролеченных за счет субсидии на выполнение государственного задания — 78 000 руб.;
• для пролеченных за счет средств добровольного медицинского страхования — 47 000 руб.

На основании Инструкции № 174н поступление продуктов питания, их расходование и оплата будут отражены в бухгалтерском учете бюджетного учреждения здравоохранения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету по КВФО 7, 4, 2 поступившие на склад продукты питания	7 105 32 342	7 302 34 734	200 000
	4 105 32 342	4 302 34 734	85 000
	2 105 32 342	2 302 34 732	50 000
Погашена по КВФО 7, 4, 2 задолженность перед поставщиком за поставленные продукты питания	7 302 34 834	7 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	200 000
	4 302 34 834	4 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	85 000
	2 302 34 834	2 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	50 000
Списаны по КВФО 7, 4, 2 израсходованные для приготовления питания продукты	7 109 60 272	7 105 32 442	165 000
	4 109 60 272	4 105 32 442	78 000
	2 109 60 272	2 105 32 442	47 000

По данным на конец отчетного месяца в бухгалтерском учете бюджетного учреждения здравоохранения числятся остатки продуктов питания:

КВФО	Счет учета	Сумма, руб.
7	105 32 000	35 000
4	105 32 000	7 000
2	105 32 000	3 000

Вариант 2: возмещения средств ОМС за счет других источников финансирования

Второй способ организации раздельного учета продуктов питания заключается в их закупке по одному источнику финансирования с последующим восстановлением денежных средств на других КВФО. Самой безопасной является закупка продуктов питания по КВФО 2. Однако если доля стационарных больных, находящихся на лечении за счет личных средств и средств добровольного медицинского страхования, очень низкая, то возможен вариант закупки продуктов питания из средств ОМС с последующим их восстановлением за счет других источников финансового обеспечения (КВФО 2, 4, 5).

В этом случае закупка, оплата, списание продуктов питания полностью осуществляются за счет средств ОМС. По истечении месяца анализируется, сколько пациентов было пролечено и за счет каких источников финансового обеспечения. За питание пациентов, лечение которых было оплачено за счет отличных от ОМС источников финансового обеспечения (КВФО 2, 4, 5), медицинская организация возмещает денежные средства ОМС путем перевода на лицевой счет учреждения здравоохранения, открытый в органе Федерального казначейства для поступления средств ОМС (КВФО 7).

К сведению. Метод использования средств ОМС несет определенные риски. Контрольные органы могут решить, что это нецелевое использование средств ОМС. В то же время существует судебная практика, где указано, что такое восстановление средств (до проверки) не является их нецелевым использованием (см. Постановление АС ВСО от 02.07.2020 № Ф02-892/2020 по делу № А10-4844/2019). Аналогичной позиции ранее придерживался ВС РФ (см. Определения от 17.08.2015 № 304-КГ15-8954, от 19.05.2016 № 306-КГ16-4659, от 14.08.2018 № 307-ЭС18-11075).

В соответствии с разъяснениями, доведенными Письмом Минфина России от 01.03.2018 № 02-06-10/13289 <7>, возмещение средств одного источника финансирования за счет других источников осуществляется с применением счета 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами».

---

<7> «Об отражении бюджетным учреждением в бухгалтерском (бюджетном) учете и отчетности операций по исполнению обязательств по одному источнику финансового обеспечения за счет средств другого».

Возмещение расходов ОМС за продукты питания, использованные для лечебного питания пациентов, пролеченных за счет иных источников финансирования, отражается в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Обоснование
Приняты к учету по КВФО 7 поступившие на склад продукты питания	7 105 32 342	7 302 34 734	Пункт 34 Инструкции № 174н, п. 34 Инструкции № 183н
Погашена за счет средств ОМС задолженность перед поставщиком за поставленные продукты питания	7 302 34 834	7 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	Пункт 73 Инструкции № 174н, п. п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н
Списаны за счет средств ОМС израсходованные для приготовления продукты питания	7 109 60 272	7 105 32 442	Пункт 37 Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н
Отражена задолженность по возмещению средств ОМС (методом «красное сторно»)	7 109 60 272	7 304 06 832	Пункт 146 Инструкции № 174н, п. 174 Инструкции № 183н
Отнесена на соответствующий источник финансового обеспечения стоимость израсходованных для приготовления питания продуктов <*>	0 109 60 272	0 304 06 732	Пункт 146 Инструкции № 174н, п. 174 Инструкции № 183н
Отражено возмещение средств ОМС <*>	0 304 06 832	0 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	Пункт 147 Инструкции № 174н, п. 175 Инструкции № 183н
Поступили денежные средства на лицевой счет, открытый для учета средств ОМС	7 201 11 510 Забалансовый счет 18 со знаком «-»	7 304 06 732	Пункт 147 Инструкции № 174н, п. 175 Инструкции № 183н

---

<*> По тому источнику финансового обеспечения, за счет которого было проведено стационарное лечение пациентов (КВФО 2, 4, 5).

Пример 2. Бюджетное учреждение здравоохранения находится на одноканальном финансировании за счет средств ОМС. На основании договора на поставку продуктов питания для организации лечебного питания пациентов была проведена их закупка на сумму 350 000 руб.

Учетной политикой учреждения предусмотрено, что не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным, производится возмещение средств ОМС за продукты питания, использованные для организации лечебного питания пациентов, лечение которых оплачено за счет других источников финансового обеспечения.

По данным актов о списании продуктов питания, оформленных на основании меню-требований, стоимость питания пациентов, пролеченных за счет средств ОМС, составила 192 600 руб.

В соответствии с расчетом экономической службы стоимость питания одного пациента в день равна 180 руб.

Количество койко-дней за месяц:

• для пациентов, пролеченных за счет средств ОМС, — 900 (162 000 руб.);
• для пациентов, пролеченных за счет субсидии на выполнение государственного задания, — 50 (9 000 руб.);
• для пациентов, пролеченных за счет средств добровольного медицинского страхования, — 120 (21 600 руб.).

Для отражения хозяйственных операций по поступлению, списанию и оплате продуктов питания за счет средств ОМС, а также по их возмещению в бухгалтерском учете бюджетного учреждения здравоохранения будут сформированы следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету по КВФО 7 поступившие на склад продукты питания	7 105 32 342	7 302 34 734	350 000
Погашена за счет средств ОМС задолженность перед поставщиком за поставленные продукты питания	7 302 34 834	7 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	350 000
Списаны за счет средств ОМС израсходованные для приготовления питания продукты	7 109 60 272	7 105 32 442	190 000
Перевод средств с КВФО 4 на КВФО 7
Отражена задолженность по возмещению средств ОМС (методом «красное сторно») (50 кал. дн. x 180 руб.)	7 109 60 272	7 304 06 832	(9 000)
Отнесена на КВФО 4 стоимость израсходованных продуктов питания (50 кал. дн. x 180 руб.)	4 109 60 272	4 304 06 732	9 000
Возмещены за счет субсидии на выполнение государственного задания расходы средств ОМС на приобретение продуктов питания	4 304 06 832	4 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	9 000
Отражено поступление денежных средств на счет по учету средств ОМС	7 201 11 510 Забалансовый счет 18 со знаком «-»	4 304 06 732	9 000
Перевод средств с КВФО 2 на КВФО 7
Отражена задолженность по возмещению средств ОМС (методом «красное сторно») (120 кал. дн. x 180 руб.)	7 109 60 272	7 304 06 832	(21 600)
Отражена по КВФО 4 стоимость израсходованных для приготовления питания продуктов (120 кал. дн. x 180 руб.)	2 109 60 272	2 304 06 732	21 600
Возмещены за счет средств от приносящей доход деятельности расходы ОМС на приобретение продуктов питания	2 304 06 832	2 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 342 КОСГУ)	21 600
Отражено поступление денежных средств на счет по учету средств ОМС	7 201 11 510 Забалансовый счет 18 со знаком «-»	7 304 06 732	21 600

• * *

Обязанность учреждения по организации раздельного учета расходования средств на приобретение продуктов питания установлена законодательно.

Медицинская организация, исходя из особенностей своей деятельности, определяет способ организации раздельного учета продуктов питания, использованных для лечения пациентов, за счет разных источников финансового обеспечения.

Метод прямой закупки продуктов питания за счет разных источников финансового обеспечения очень трудоемкий. Кроме того, это может привести к порче продуктов и признанию расходов на их приобретение неэффективным расходованием средств.

Метод возмещения денежных средств по одному источнику помогает избежать трудоемкого бухгалтерского и складского учета и порчи приобретенных, но не использованных продуктов питания.

---