Статья: Раздельный учет НДС: об изменениях в законодательстве и не только
Актуально на 08.11.2026.
Как цитировать: Статья: Раздельный учет НДС: об изменениях в законодательстве и не только. https://bukva.ai/docs/statya-razdelnyy-uchet-nds-ob-izmeneniyah-v
(Зайцева С.Н.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1
Основной ассортимент аптек составляют лекарственные средства и медицинские изделия, реализация которых облагается по ставке 10%. Другие продажи вообще освобождены от налогообложения (к таковым, например, относятся операции по реализации протезно-ортопедических изделий, корригирующих очков (для коррекции зрения) и оправ для них, линз для коррекции зрения).
Кроме лекарственных средств и медицинских изделий, аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые по ставке 18%.
Не исключено, что аптека и вовсе находится на специальном налоговом режиме, предполагающем уплату ЕНВД.
Как видим, раздельный учет НДС в аптеке (в силу специфики данной сферы деятельности) требуется почти всегда. Поэтому и тема о нюансах ведения такого учета время от времени поднимается на страницах журнала <1>. Сегодня есть повод обратиться к ней вновь.
<1> См. статьи М.В. Подкопаева «Раздельный учет по НДС в аптеке», № 9, 2016; С.А. Кравченко «Продажи, облагаемые по ставкам 10 и 18% и не облагаемые НДС», № 7, 2013.
Аптечные операции: о многообразии НДС-ставок
По общему правилу раздельный учет НДС требуется в случае, когда у предприятия одновременно имеются обороты, облагаемые и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). В облагаемой налогом группе, в свою очередь, могут иметь место разные ставки НДС: пониженная и традиционная.
В таблице представлены имеющиеся варианты реализации в аптечной отрасли, сформированные по группам.
При таком разнообразии операций бухгалтерская программа настраивается так, чтобы в учете была отражена каждая группа 2-го уровня. Иными словами, к субсчетам счета 90 «Продажи» открываются аналитические счета.
Обратите внимание! Налогоплательщик, реализующий товары, облагаемые по разным ставкам НДС, обязан определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ). Соответственно, и в книге продаж, и в декларации по НДС выручку, облагаемую по разным ставкам налога, надо показать отдельно (пп. «т» — «у» п. 7 Правил ведения книги продаж <2>, п. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС <3>).
<2> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
<3> Утвержден Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Обозначенная норма указывает на необходимость ведения раздельного учета. Однако сама гл. 21 НК РФ не содержит какой-либо методики такого учета, следовательно, налогоплательщик вправе разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей НДС.
Относительно распределения выручки организуют учет закупок и «входного» НДС. На нюансах последнего и остановимся подробнее.
Принцип раздельного учета НДС...
...заключается в следующем. «Входной» НДС, относящийся к прямым расходам:
- принимается к вычету (при соблюдении установленных ст. 172 НК РФ условий) — если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права (далее — ТРУИП и объекты ОС и НМА) предназначены для облагаемых НДС операций (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- относится на увеличение стоимости ТРУИП, объектов ОС и НМА, приобретенных для не облагаемых НДС операций (абз. 3 п. 4 ст. 170).
«Входной» НДС по расходам, которые прямым способом разделить между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями затруднительно, распределяется. Для этих целей рассчитывается пропорция (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) исходя из стоимости отгруженных ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгрузки за налоговый период (квартал).
При этом необходимо учесть особенности, установленные п. 4.1 ст. 170 НК РФ (например, по объектам ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, пропорцию можно определить на основании данных соответствующего месяца).
С учетом сказанного долю налога, принимаемую к вычету (либо определяемую для увеличения стоимости приобретения), можно рассчитать по следующим формулам:
<pre class="legal-pre"> ┌───────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│ Доля НДС │ = │ Выручка от реализации, │ / │ Выручка по всем │
│ к вычету │ │ облагаемой НДС │ │ видам деятельности│
└───────────────┘ └─────────────────────────┘ └───────────────────┘
┌───────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│ Доля НДС │ = │ Выручка от реализации, │ / │ Выручка по всем │
│ в расходы │ │ не облагаемой НДС │ │ видам деятельности│
└───────────────┘ └─────────────────────────┘ └───────────────────┘</pre>
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета (о чем говорится в абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ) сумма налога по приобретенным ТРУИП, объектам ОС и НМА вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Заметим, речь идет именно о распределяемом НДС. Налог, приходящийся на облагаемые НДС операции, даже при отсутствии раздельного учета налогоплательщик вправе заявить к вычету (Письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02, направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).
О распределяемых расходах и НДС
К распределяемым (между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями), как правило, относятся общие расходы на ведение деятельности (коммерческие, управленческие), а также расходы на приобретение основных средств, которые могут использоваться для обоих видов операций.
Факт того, что вычет «входного» НДС по ним будет применен в полной сумме, непременно обратит на себя внимание контролеров.
Подтверждение тому — судебная практика. (В представленных ниже спорах аптечные учреждения не задействованы, но суть исследуемого вопроса от этого не меняется.)
Когда НДС можно не распределять
Но есть один случай, когда налог между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями можно не распределять. Он установлен абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. И если до 01.01.2018 формулировка названной нормы могла вызвать определенные недопонимания со стороны налогоплательщиков (поэтому официальным органам то и дело приходилось давать дополнительные разъяснения), то теперь она (благодаря Федеральному закону от 27.11.2017 № 335-ФЗ, скорректировавшему ст. 170 НК РФ) изложена довольно четко (см. таблицу ниже).
Прежняя редакция нормы указывала на право налогоплательщика не применять положения настоящего пункта, что могло (и порой так и было) восприниматься буквально — речь идет обо всем п. 4 ст. 170. Поэтому «правилу пяти процентов» придавался следующий смысл. При наличии соответствующих условий (если за налоговый период доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИП, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию) налогоплательщик может принять к вычету все суммы предъявленного налога.
Подобные рассуждения, заметим, подкреплялись выводом, сделанным в Письме Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857. Здесь чиновники подчеркнули, что «пятипроцентники» вправе предъявлять к вычету (в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ) все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде.
Впрочем, вскоре финансисты сменили свой подход (Письма от 02.10.2017 № 03-07-11/63926, от 05.10.2017 № 03-07-11/65098) — он стал полностью соответствовать позиции ФНС России (п. 12 Письма от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@), сформированной на основании выводов ВС РФ из Определения от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015. А с 01.01.2018 он четко следует из обновленной редакции ст. 170 НК РФ.
Примечание. НДС по ТРУИП, которые используются исключительно в не облагаемой данным налогом деятельности, вычету не подлежит, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5%.
Раздельный учет обязателен!
По той же причине (неудачная формулировка прежней редакции абз. 7 п. 4 ст. 170) налогоплательщики, имеющие малые объемы не облагаемых НДС операций, предполагали, что вести раздельный учет (абз. 5 п. 4) им не обязательно.
В связи с вышесказанным чиновникам приходилось давать дополнительные разъяснения. В Письме от 19.08.2016 № 03-07-11/48590, например, Минфин России подчеркнул: правило «пяти процентов» направлено на налоговые вычеты, но не дает права подпадающим под него налогоплательщикам не вести (в буквальном смысле этого слова) раздельный учет сумм НДС по ТРУИП, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
С текущего года обозначенный вопрос четко решен на законодательном уровне.
Примечание. Если доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИП, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИП, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет.
Плюс «вмененка»
А вот налогоплательщикам, совмещающим традиционную систему налогообложения и специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, применить правило «пяти процентов» не получится (хотя прежняя редакция абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ давала ход таким мыслям). Дело в том, что «вмененщики» (в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ) не относятся к плательщикам НДС, поэтому указанное правило на них не распространяется (Письма Минфина России от 25.12.2015 № 03-07-11/76106, ФНС России от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@).
Но организовать раздельный учет сумм налога по приобретенным ТРУИП, используемым для видов своей деятельности, налогоплательщики, совмещающие ОСНО с «вмененкой», обязаны (абз. 5 п. 4 ст. 170). С 01.01.2018 этот момент четко прослеживается из норм НК РФ.
Примечание. Организации и индивидуальные предприниматели, которые являются в отношении отдельных видов деятельности плательщиками «вмененного» налога и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИП, операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, не вправе уплаченные поставщикам суммы НДС принимать к вычету в полном объеме. При этом они обязаны организовать раздельный учет.
Пропорцию считаем правильно
Отдельно остановимся на вопросе, как считать пропорцию в случае, если аптечная организация совмещает облагаемые и не облагаемые НДС операции, а также ведет «вмененную» деятельность.
С учетом сказанного выше у организации может возникнуть мнение о том, что из пропорции при расчете доли необлагаемых операций ЕНВД-деятельность следует исключить. Но данное мнение ошибочно.
К сожалению, официальные органы конкретного ответа на рассматриваемый вопрос не давали, зато из других разъяснений подход ясен: при определении пропорции учитываются как облагаемые, так и не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.
К сведению. В числе таких операций и операции, местом реализации которых не признается территория РФ на основании ст. 147 и 148, и операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03-07-08/45800).
В Письме от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@ ФНС России отметила: исчисление 5%-ной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, НК РФ не предусмотрено.
Судьи придерживаются аналогичной точки зрения: при определении доли затрат по операциям, не облагаемым НДС, включаются расходы, относящиеся к деятельности на «вмененке». Примером тому могут служить Постановления АС СКО от 11.04.2017 № Ф08-1951/2017 по делу № А32-14476/2016, ФАС СКО от 09.09.2013 по делу № А63-12167/2012 (Определением ВАС РФ от 30.10.2013 № ВАС-14566/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
Свои выводы арбитры обосновали тем, что в целях расчета пропорции необходимо учесть затраты по всем видам деятельности, не подпадающим под обложение НДС. Из содержания п. 4 ст. 170 НК РФ следует: при применении предусмотренного им правила учитываются все операции по реализации, которые не подлежат обложению НДС. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, без учета остальных. Значит, необходимо рассчитывать долю расходов, приходящуюся на все виды деятельности, не облагаемой НДС.
Выразим сказанное в виде формулы:
<pre class="legal-pre"> ┌─────────────┐ ┌──────────────────────────┐ ┌────────────────────┐
│Доля расходов│ │ Общая сумма затрат по │ │ Общая сумма затрат │
│по операциям,│ │ операциям, освобожденным │ │ организации │
│не облагаемым│ = │ от НДС (в том числе │ / │ (в том числе │
│ НДС │ │ по операциям в рамках │ │ по "вмененной" │
│ │ │ спецрежима в виде ЕНВД) │ │ деятельности) │
└─────────────┘ └──────────────────────────┘ └────────────────────┘</pre>
При раздельном учете НДС аптечным предприятиям нужно обратить внимание на массу нюансов. В настоящей статье мы рассмотрели лишь некоторые из них — по большей степени касающиеся изменений ст. 170 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2018. Вместе с тем отметим: применяемые способы и методы учета будут зависеть от специфики деятельности конкретного предприятия.
15.01.2018