Статья. «Раздельный учет доходов и расходов плательщиков ЕНВД»

(М. В. Игнащенко)

(«Фармацевтическое обозрение. Нормативные акты и комментарии», 2003, № 3)

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ ЕНВД

Порядок ведения учета доходов и расходов для налогоплательщиков, переведенных с 1 января 2003 года на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, главой 26.3. НК РФ не установлен.

В ходе применения единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности возникает много вопросов. На сегодняшний день идет процесс накапливания опыта работы как налоговых органов, так и налогоплательщиков с данной системой налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход с 1 января 2003 г., ведут учет по форме, определяемой ими самостоятельно в рамках общеустановленных правил. При этом следует иметь в виду, что при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3. НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Кроме того, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

При этом общая сумма расходов, понесенных налогоплательщиком, распределяется между осуществляемыми им видами деятельности пропорционально доле выручки, полученной по каждому виду деятельности налогоплательщика.

Формы ведения раздельного учета также определяются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных правил.

Если организация уплачивает ЕНВД и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, не подлежащие обложению этим налогом, то она исчисляет и уплачивает налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

При этом общая сумма расходов, понесенных налогоплательщиком, распределяется между осуществляемыми им видами деятельности пропорционально доле выручки, полученной по каждому виду деятельности налогоплательщика.

Переход на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Если наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, организация осуществляет иную деятельность, то в этом случае следует вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и в процессе иной деятельности.

В налоговые органы в этом случае представляется сводный баланс, а Приложение к балансу (форма № 2) — отдельно по видам деятельности, переведенным и не переведенным на уплату единого налога.

Так, если имущество организации используется в сферах деятельности, переведенных и не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Аналогичный порядок применяется при исчислении налога на прибыль, единого социального налога.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы аппарата управления, расходы на оплату труда этих работников и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки.

Пример 1: Аптека, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, сдает предпринимателю по договору аренды часть торговых площадей. Ежемесячная сумма арендной платы, установленная договором, составляет 10500 руб. (включая НДС 1750 руб.). Доля амортизационных отчислений, приходящаяся на предоставленные в аренду площади, составляет 250 руб. в месяц. Оплата по договору аренды производится до 25-го числа текущего месяца. Предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

В рассматриваемой ситуации организация наряду с розничной торговлей, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, предоставляет в аренду часть своих торговых площадей. Следовательно, организация должна вести раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций по розничной торговле и по аренде. Налогообложение доходов, полученных по договору аренды, производится в общеустановленном порядке.

В целях бухгалтерского учета доходы и расходы организации учитываются в порядке, установленном Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Арендная плата, получаемая организацией от предпринимателя за текущий месяц по договору аренды, является, согласно п.п. 5, 7 ПБУ 9/99, операционным доходом. В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Следовательно, на последнее число отчетного месяца в учете организации признается операционный доход в сумме ежемесячной арендной платы. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета операционных доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

На основании п.п. 5, 11 ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с предоставлением своих активов в аренду, учитываются в составе операционных расходов. В рассматриваемой ситуации к таким расходам относятся амортизационные отчисления, приходящиеся на предоставленные в аренду торговые площади. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, организация-арендодатель отражает соответствующую сумму начисленной амортизации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», поскольку в данном случае арендная плата формирует операционные доходы.

Услуги по предоставлению имущества в аренду являются объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. Несмотря на то, что в данном случае организация переведена на уплату ЕНВД, она обязана в соответствии со ст. 168 НК РФ предъявить к оплате предпринимателю-арендатору соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру, поскольку согласно гл. 26.2. НК РФ не подлежит налогообложению НДС (а также налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на прибыль организаций) исключительно деятельность, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход (в данном случае розничная торговля).

Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Прибыль торговой организации от предоставления имущества в аренду облагается налогом на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. На основании ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ, а также с учетом положений пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, доходы (расходы) от этой деятельности являются доходами (расходами), связанными с производством и реализацией. При определении доходов по договору аренды из них исключается сумма НДС, предъявленная в соответствии с НК РФ арендатору (п. 1 ст. 248 НК РФ). В качестве расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в налоговом учете организации в рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ отражаются амортизационные отчисления, сумма которых определяется с учетом требований ст. 259 НК РФ.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, в руб.	Первичный документ
Отражено поступление денежных средств от предпринимателя <*>	51 (50)	76	10500	Договор аренды, выписка банка по расчетному счету, приходный кассовый ордер
На последнее число текущего месяца
Арендная плата отражена в составе операционных доходов	76	91-1	10500	Счет за аренду, договор аренды
Отражена доля амортизационных отчислений, приходящаяся на предоставленные в аренду площади <**>	91-2	02	250	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с суммы арендной платы (21000/120 x 20)	91-2	68	1750	Счет-фактура
Списано сальдо прочих доходов и расходов (без учета иных хозяйственных операций)	91-9	99	8500	Бухгалтерская справка-расчет

---

<*> В случае если арендатор является индивидуальным предпринимателем (в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели приравнены к физическим лицам) и расчеты за аренду производятся наличными денежными средствами, то с указанных сумм следует взимать налог с продаж.

<**> В соответствии с п. 10.2. Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» стоимость имущества, не используемого торговой организацией для осуществления переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке (в данном случае — стоимость торговых площадей, сданных в аренду).

Пример 2: Аптека осуществляет отпуск по безналичному расчету, реализацию продукции собственного производства, очковую оптику, оптовую и розничную торговлю медикаментами и оформление заказов на покупку очков, оправ, лекарств и доставку их на дом (согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, код 019736), относящихся к бытовым услугам. Последние два вида деятельности переведены на уплату единого налога на вмененный доход. При осуществлении всех видов деятельности организация использует один ксерокс, учитываемый в составе основных средств. В марте организация провела текущий ремонт данного ксерокса, воспользовавшись услугами специализированной организации. Договорная стоимость работ по ремонту ксерокса составила 2400 руб. (включая НДС 400 руб.). Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан в этом же месяце. Расчеты произведены в безналичной форме после приемки выполненных работ. Выручка от реализации товаров собственного производства за отчетный месяц составила 6000 руб. (включая НДС 1000 руб.), оптом — 9000 руб. (включая НДС 1500 руб.), в розницу — 75000 руб., доставка заказов на дом — 2500 руб. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц; доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

На основании п.п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы на текущий ремонт объекта основных средств являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданных товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и подрядчиком (п. 6 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы на текущий ремонт основных средств отражаются на счете 44 «Расходы на продажу», расходы по производству продукции, работ (услуг) учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Согласно гл. 26.3. НК РФ, налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС.

Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и в процессе иной деятельности.

Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и иной деятельности, к счету 44 «Расходы на продажу» организация может открыть отдельные субсчета, например, 44-1 «Расходы на продажу в оптовой торговле» и 44-2 «Расходы на продажу в розничной торговле» на счете 20 «Основное производство» 20-1 «Расходы на производство продукции», 20-2 «Расходы на оказание бытовых услуг». Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Распределение общих издержек обращения по видам деятельности в бухгалтерском учете является элементом учетной политики организации и может производиться в порядке, аналогичном установленному для целей налогообложения прибыли. Так, на основании п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ организация общие издержки обращения (расходы на продажу, которые невозможности разделить по видам деятельности) распределяет пропорционально доле доходов, полученной от каждого вида деятельности, в общем, доходе организации по всем видам деятельности.

Рассчитаем долю выручки:

от реализации продукции собственного производства в общем объеме выручки составит 5,6% — [(6000 руб. — 1000 руб.)/(9000 руб. — 1500 руб.) + (6000 руб. — 1000 руб.) + 75 000 руб. + 2 500 руб.] х 100%;

от реализации товаров оптом в общем объеме выручки составит 8,3% — [(9000 руб. — 1500 руб.)/(9000 руб. — 1500 руб.) + (6000 руб. — 1000 руб.) + 75 000 руб. + 2500 руб.] х 100%;

доля выручки от реализации товаров в розницу составит 83,3% — [75 000 руб./(9000 руб. — 1500 руб.) + (6000 руб. — 1000 руб.) + 75 000 руб. + 2500 руб.] х 100%;

доля выручки от оформления заказов на покупку очков, оправ, лекарственных средств и доставку их на дом составит 2,8% — [2 500 руб./[(9000 руб. — 1500 руб.) + (6000 руб. — 1000 руб.) + 75 000 руб. + 2500 руб.] х 100%.

Следовательно, доля расходов по выполненным ремонтным работам, относящаяся к расходам:

по изготовлению продукции собственного производства составит 112 руб. — [(2400 руб. — 400 руб.) х 5,6%/100%];

по оптовой торговле, составит 166 руб. — [(2400 руб. — 400 руб.) х 8,3%/100%];

доля расходов по выполненным ремонтным работам, относящаяся к издержкам обращения по розничной торговле, составит 1666 руб. — [(2400 руб. — 400 руб.) х 83,3%/100%];

доля расходов по выполненным ремонтным работам, относящаяся к расходам по оформлению заказов на покупку очков, оправ, лекарственных средств и доставку их на дом составит 56 руб. — [(2400 руб. — 400 руб.) х 2,8%/100%].

Сумма НДС по принятым ремонтным работам согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Поскольку организация осуществляет как деятельность, по которой она является плательщиком НДС, так и розничную торговлю и бытовые услуги, по которой она не является плательщиком НДС, то для принятия к вычету сумм НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ по ремонтным работам, приходящимся на оптовую торговлю, либо для учета суммы НДС в стоимости таких работ, приходящихся на розничную торговлю, организация должна вести раздельный учет сумм НДС в порядке, изложенном в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Так, организация должна определить сумму «входного» НДС, принимаемую к вычету по ремонтным работам, приходящимся на оптовую торговлю, и долю НДС, включаемую в стоимость ремонтных работ, приходящихся на розничную торговлю. Соответствующая доля НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров оптом (или в розницу) и произведенной продукции в общей стоимости товаров, услуг, отгруженных за налоговый период.

В рассматриваемом случае, как было определено выше, доля выручки, облагаемая НДС, в общем объеме выручки составляет 13,9% (5,6% + 8,3%), а доля выручки, не облагаемой НДС, — 86,1% (83,3% + 2,8%).

Таким образом, сумма НДС, учтенная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по ремонтным работам, приходящимся на оптовую торговлю, принимается к вычету в размере 56 руб. (400 руб. х 13,9%/100%).

Указанную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату подрядчику (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Сумма НДС, учтенная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по ремонтным работам, приходящимся на розничную торговлю, в сумме 333 руб. (400 руб. х 83,3%/100%); на бытовые услуги, в сумме 11 руб. (400 руб. х 2,8%/100%) учитывается в стоимости таких работ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 44 «Расходы на продажу», субсчет 44-2 «Расходы на продажу в розничной торговле», в корреспонденции с кредитом счета 19 и по дебету счета 20-2 «Расходы на оказание бытовых услуг» в корреспонденции с кредитом счета 19.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, в руб.	Первичный документ
Отражена стоимость работ по текущему ремонту ксерокса	26	60	2000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражена сумма НДС по ремонтным работам	19	60	400	Счет-фактура
Оплачено специализированной организации за ремонтные работы	60	51	2400	Выписка банка по расчетному счету
После распределения издержек обращения (расходов на продажу) по видам деятельности (оптовая и розничная торговля, производство продукции, бытовые услуги)
Отражены расходы по ремонтным работам, приходящиеся на производство собственной продукции <*>	20-1	26	112	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены расходы по ремонтным работам, приходящиеся на оптовую торговлю <*>	44-1	26	166	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены расходы по ремонтным работам, приходящиеся на розничную торговлю <**>	44-2	26	1666	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены расходы по ремонтным работам, приходящиеся на бытовые услуги <**>	20-2	26	56	Бухгалтерская справка-расчет
Принята к вычету сумма НДС по ремонтным работам, приходящимся на оптовую торговлю и производство продукции.	68	19	56	Выписка банка по расчетному счету, счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет
Сумма НДС по ремонтным работам, приходящимся на розничную торговлю, включена в их стоимость	44-2	19	333	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет
Сумма НДС по ремонтным работам, приходящимся на бытовые услуги, включена в их стоимость	20-2	19	11	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет

---

<*> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ не учитываются в составе расходов налогоплательщиков расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

При этом расходы организации, осуществляющей деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В рассматриваемом случае исходим из того, что для целей налогового учета сумма доходов от реализации равна сумме выручки (без учета НДС) от реализации товаров для целей бухгалтерского учета.

Следовательно, расходы на ремонт ОС, приходящиеся на оптовую торговлю и производство продукции в размере 278 руб., учитываются в составе косвенных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, ст. 320, п. 5 ст. 272 НК РФ).

<**> Деятельность, переведенная на уплату ЕНВД, подлежит налогообложению исключительно в соответствии с главой 26.3. НК РФ.

Пример 3: Аптека, переведенная на уплату ЕНВД, перепродала юридическому лицу партию товара, розничная продажная цена которой составляет 180000 руб., ранее приобретенную за 120000 руб. (в том числе НДС 20000 руб., который учитывается в стоимости товара). Товар продан за 165000 руб. Оплата за товар произведена безналичным путем. Учет товаров ведется по продажным ценам. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ в случае приобретения товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

Оприходование товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, отражается по дебету счета 41 «Товары» по стоимости их приобретения (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Увеличение стоимости товаров на сумму НДС, подлежащую учету в их стоимости, отражается по кредиту счета 19, субсчет 19-3, и дебету счета 41 «Товары».

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае на сумму разницы между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам производится запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Статьей 492 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В данном случае организация перепродала товар другой аптеке, то есть товар передан покупателю для использования в предпринимательской деятельности. Таким образом, данная операция не является розничной торговлей, то есть не подпадает под действие главы 26.3. НК РФ.

Следовательно, такая деятельность подлежит налогообложению на общих основаниях, то есть организация при реализации товаров другой торговой организации признается налогоплательщиком и уплачивает соответствующие налоги: налог на добавленную стоимость — в порядке, установленном гл. 21 НК РФ; налог на прибыль — в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выручка от реализации товаров. Налогооблагаемая база определяется как стоимость реализованных товаров, без НДС и налога с продаж (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В то же время плательщик НДС имеет право уменьшить общую исчисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ), в частности, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, предназначенных для перепродажи (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), при выполнении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, организация при реализации товаров другой торговой организации имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении данных товаров, который ранее был учтен в стоимости этих товаров.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ организация, осуществляющая как деятельность по реализации товаров, по которой организация является плательщиком НДС, так и деятельность по розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме оптовой и розничной торговли.

При отсутствии у организации раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Ведение раздельного бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, переведенных на уплату ЕНВД, и в процессе иной деятельности предусмотрено также НК РФ.

Согласно Плану счетов к счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета, в том числе субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле», на котором учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей.

Раздельный бухгалтерский учет товаров, реализуемых в процессе деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и в процессе иной деятельности может обеспечиваться ведением субсчетов второго порядка по субсчету 41-2, например, 41-2-1 «Товары, реализуемые в процессе деятельности, переведенной на уплату ЕНВД », 41-2-2 «Товары, реализуемые в процессе иной деятельности».

Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам можно обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 19, субсчет 19-3, например 19-3-1 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в процессе деятельности, переведенной на уплату ЕНВД» и 19-3-2 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в процессе иной деятельности».

Таким образом, при перепродаже товаров другой торговой организации сумма НДС, ранее отнесенная на увеличение стоимости товаров, сторнируется и переносится с субсчета 19-3-1 на субсчет 19-3-2, а стоимость товаров относится в дебет счета 41-2-2 в корреспонденции с кредитом счета 41-2-1. Одновременно сторнируется сумма ранее произведенной торговой наценки на данные товары по дебету счета 41-2-2 и кредиту счета 42.

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в данном случае в сумме величины дебиторской задолженности за проданный товар (п.п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). В соответствии с Планом счетов для учета доходов, расходов и формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности предназначен счет 90 «Продажи».

В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций раздельный учет операций по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и операций по иным видам деятельности обеспечивается ведением отдельных субсчетов второго порядка по счету 90 «Продажи»: субсчета второго порядка 1 «Продажи товаров в процессе деятельности, переведенной на уплату ЕНВД» (90-1-1, 90-2-1, 90-9-1) и субсчета второго порядка 2 «Продажи по иным видам деятельности» (90-1-2, 90-2-2, 90-3-2, 90-9-2). Для учета расходов на продажу, а также финансовых результатов по счету 44 «Расходы на продажу» и счету 99 «Прибыли и убытки» ведутся соответствующие субсчета 1 и 2 (44-1, 44-2 и 99-1, 99-2).

Содержание операций	Дебит	Кредит	Сумма, в руб.	Первичный документ
Приобретение товаров организацией розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД
Приняты к учету приобретенные товары (120000-20000)	41-2-1	60	100000	Отгрузочные документы поставщика
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам, реализуемым в процессе деятельности, переведенной на уплату ЕНВД	19-3-1	60	20000	Счет-фактура
Сумма НДС по приобретенным товарам, реализуемым в процессе деятельности переведенной на уплату ЕНВД, отнесена на стоимость приобретенных товаров	41-2-1	19-3-1	20000	Бухгалтерская справка, Счет-фактура
Отражена сумма торговой наценки на приобретенные товары (180000-100000-20000)	41-2-1	42	60000	Бухгалтерская справка-расчет
Произведена оплата поставщику товаров	60	51	120000	Выписка банка по расчетному счету
Перепродажа приобретенных товаров другой торговой организации
СТОРНО Сумма НДС по приобретенным товарам, ранее отнесенная на стоимость приобретенных товаров	41-2-1	19-3-1	20000	Бухгалтерская справка, Счет-фактура
Отражена сумма НДС по товарам, реализуемым юридическому лицу	19-3-2	19-3-1	20000	Бухгалтерская справка
СТОРНО Сумма торговой наценки на товары	41-2-1	42	60000	Бухгалтерская справка
Отражена стоимость товаров, реализуемых юридическому лицу	41-2-2	41-2-1	100000	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС по товарам, реализуемым юридическому лицу	68	19-3-2	20000	Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Отражена выручка от продажи товаров	62	90-1-2	165000	Товарная накладная
Списана стоимость проданных товаров	90-2-2	41-2-2	100000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС по реализации товаров (165000/120 x 20) <*>	90-3-2	68	27500	Счет-фактура
Заключительными оборотами месяца отражена прибыль от продажи товаров (без учета иных операций) <**>	90-9-2	99-2	37500	Бухгалтерская справка-расчет

---

<*> При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (п.п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

<**> Согласно п. 1 разъяснений по применению ст. 246 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, организации, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.

При этом при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (п. 9 ст. 274 НК РФ).

---