Статья. «Распределение „входного“ НДС в организациях торговли»

(В. М. Меркишина)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2005, № 8)

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ «ВХОДНОГО» НДС В ОРГАНИЗАЦИЯХ ТОРГОВЛИ

Многие организации торговли в фармацевтической отрасли при осуществлении своей деятельности получают доходы, которые как облагаются, так и не облагаются налогом на добавленную стоимость. В этой ситуации в соответствии со ст. 170 НК РФ возникает необходимость распределять «входной» НДС. При этом сразу же возникает целый ряд вопросов, связанных как с определением сумм распределяемого НДС, так и с бухгалтерским учетом указанных сумм. В настоящей статье предлагается остановиться на некоторых из них.

I. Пожалуй, первый вопрос, на который необходимо ответить, это в каких ситуациях организациям необходимо распределять «входной» НДС. Главой 21 «Налог на добавленную стоимость» предусмотрено, что с точки зрения обложения НДС организации могут осуществлять четыре вида операций:

1. Операции, облагаемые по ставке НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

2. Операции, облагаемые по ставке НДС 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ).

3. Операции, облагаемые по ставке НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ).

4. Операции, не облагаемые НДС (ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, обязанность распределять «входящий» НДС возникает у организаций, «осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции». Следовательно, обязанность распределять «входной» НДС возникает у организации при одновременном выполнении двух условий:

1. Организация осуществляет операции, не облагаемые НДС (ст. 149 НК РФ).

2. Организация осуществляет операции, облагаемые НДС по любой ставке (п. 1-3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, если организация осуществляет только операции, облагаемые НДС, пусть и по различным ставкам, включая ставку 0%, то обязанности распределять «входной» НДС у нее не возникает. В то же время организация, осуществляющая операции, как не облагаемые НДС, так и операции, облагаемые НДС, но только по ставке 0%, обязана вести раздельный учет «входного» НДС.

Согласно абзацу 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, отдельным налогоплательщикам предоставляется право не распределять «входной» НДС при условии, что «доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство» за налоговый период. Здесь важно обратить внимание на два момента:

1. Это право налогоплательщика, а не сложение с него обязанности. Поэтому, если налогоплательщик удовлетворяет вышеуказанному критерию, то он вправе самостоятельно решить, распределять ему «входной» НДС или не распределять. В связи с тем, что при решении данного вопроса у налогоплательщика есть право выбора, целесообразно закрепить выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения.

2. При определении права используется показатель «расходы на производство», определяемый в соответствии со ст. 253 НК РФ. При этом не имеет значения, в каком соотношении находятся показатели выручки от реализации.

II. Далее необходимо ответить на вопрос, по каким товарам (работам, услугам) НДС подлежит распределению? Согласно абзацу 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, «входной» НДС подлежит распределению, только если он относится к товарам (работам, услугам), используемым как для осуществления операций, облагаемых НДС, так и для осуществления операций, не облагаемых НДС.

При применении данного пункта необходимо четко определить тот перечень расходов, которые действительно относятся к осуществлению операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. На практике часто имеют место случаи, что некоторые издержки обращения, относящиеся, с первого взгляда, ко всей деятельности организации, в целом на самом деле можно отнести к конкретному виду операций.

Например, при осуществлении расходов на рекламу необходимо обратить внимание на то, что рекламируется. Если конкретный вид товара, реализация которого облагается НДС, то НДС по указанным расходам должен приниматься к вычету в полном объеме. То же самое можно сказать и о расходах по аренде складов. Если помещение склада используется исключительно для хранения товаров, реализация которых облагается НДС, то «входной» НДС по аренде помещения также в полном объеме должен приниматься к вычету.

Направление использования указанных расходов должно быть подтверждено документально. Например, в случае с рекламой это могут быть рекламные буклеты, в которых видно, какой товар рекламируется. В случае с арендой складов, возможно, целесообразно издать приказ руководителя организации о том, что указанные помещения следует использовать для хранения товаров согласно перечню, в котором перечислить только товары, реализация которых облагается НДС.

III. Следующий вопрос, который необходимо решить организации, это что необходимо сделать для того, чтобы получить право на принятие распределяемого НДС к вычету и включения его в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль. Помимо общих условий принятия НДС к вычету (товар должен быть получен, оплачен, должен быть надлежащим образом составлен счет-фактура) абзац 7 п. 4 ст. 170 НК РФ содержит также специальное дополнительное условие. Налогоплательщик «обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций». Другими словами, право на предъявление НДС к вычету и включение его в расходы периода возникает только в случае организации раздельного учета «входного» НДС. Подробнее об организации раздельного учета НДС будет сказано во второй части статьи. В противном случае организация не имеет права ни принимать НДС к вычету, ни учитывать его для целей налогообложения по налогу на прибыль (абзац 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

IV. Далее необходимо определить, когда организация должна производить распределение «входного» НДС. Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, при распределении «входного» НДС используется пропорция, которая определяется исходя из показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период. Следовательно, распределение НДС производится ежемесячно (если налоговым периодом по НДС у организации является месяц) или же ежеквартально (если налоговым периодом по НДС у организации является квартал) по окончании месяца (квартала).

V. Неразрывно с предыдущим связан вопрос, как отражать в книге покупок НДС, полученный в текущем налоговом периоде и право на вычет, по которому также возникло в текущем налоговом периоде, ведь распределение НДС можно будет сделать только по окончании налогового периода. Существуют два варианта решения этого вопроса:

1. Записи в книгу покупок о суммах НДС, принимаемых к вычету, вносить в конце налогового периода после проведения распределения налога и в той сумме, в которой НДС подлежит вычету (т.е. за вычетом доли НДС, относимой на расходы периода). Положительной стороной такого подхода является то, что в книге покупок отражаются только суммы НДС, подлежащие вычету, которые потом непосредственно переносятся в налоговую декларацию. Отрицательной стороной является трудоемкость, так как в этом случае распределению подлежит каждый счет-фактура, а если по одному счету-фактуре было несколько платежей, то и каждый платеж.

2. Записи в книгу покупок о суммах НДС, принимаемых к вычету, вносятся в момент получения права на вычет в полном объеме без учета их распределения. Положительной стороной такого подхода является простота. Записи в книгу покупок вносятся в обычном порядке без оглядки на распределение НДС. Отрицательной стороной является несоответствие данных книги покупок показателям налоговой декларации. В результате этого необходимо к книге покупок прикладывать расчет, который обосновывал бы данные декларации.

Выбор конкретного варианта отражения суммы НДС остается на усмотрение организации, следовательно, принятое решение целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

VI. Важным моментом при применении ст. 170 НК РФ является вопрос, какой НДС необходимо распределять — тот, который был получен организацией в течение налогового периода (т.е. отражен по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по субсчету или аналитическому счету «НДС, подлежащий распределению») или тот, по которому возникло право на предъявление его к вычету (т.е. отраженный по книге покупок)? Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, вычету подлежат суммы налога, «предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам», т.е. распределению подлежит сумма, показывающая оборот по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по субсчету или аналитическому счету «НДС, подлежащий распределению» за налоговый период.

VII. Наконец, необходимо ответить на вопрос, каким образом распределять «входной» НДС. Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, при распределении «входного» НДС используется пропорция, которая определяется «исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период».

При применении данного пункта следует обратить внимание на два момента:

1. Для определения пропорции используется стоимость именно отгруженных за налоговый период товаров вне зависимости от того, определяет организация НДС «по отгрузке» или «по оплате». К сожалению, указанный показатель зачастую не отражается у организации ни в книге продаж, ни в журнале выданных счетов-фактур, так как могут иметь место операции по получению авансов или организация может работать по посредническим договорам. Следовательно, такие организации должны будут получать указанные показатели из данных бухгалтерского учета. Подробнее о том, как это можно сделать, рассказано во второй части статьи.

2. Для определения пропорции стоимость отгруженных товаров берется без НДС для обеспечения сопоставимости принимаемых к расчету показателей.

VIII. И последний вопрос, на который необходимо ответить: что делать с распределяемыми суммами НДС? В результате распределения получаются два показателя:

1. НДС, принимаемый к вычету. Здесь решение вопроса зависит от того, выполнены или не выполнены условия принятия НДС к зачету в отношении отдельных сумм. Если условия выполнены, НДС принимается к вычету, если нет — остается «висеть» на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

2. НДС, не принимаемый к вычету. В соответствии с абзацем 4 п. 4 ст. 170 указанные суммы НДС подлежат включению в стоимость товаров (работ, услуг, основных средств, нематериальных активов и т.д.). Здесь необходимо обратить внимание на достаточно распространенную ошибку, которая встречается на практике, когда указанные суммы относятся на расходы для целей налогообложения на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В специальной литературе можно найти разные подходы в обоснование неправомерности таких действий налогоплательщиков. Не вдаваясь в дискуссию, представляется обоснованным охарактеризовать эту ситуацию как конкуренцию общей и частной правовых норм (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ регулирует всю совокупность налогов и сборов, а абзац 4 п. 4 ст. 170 НК РФ — только суммы НДС). Следовательно, в соответствии с принципами права в данном случае должна применяться частная норма, т.е. НДС подлежит в налоговом учете включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов, материалов и иных ценностей.

Рассмотрев вопросы налогообложения, возникающие при распределении «входного» НДС, перейдем к вопросам отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета.

I. Как уже указывалось выше, для получения права на принятие распределяемого «входного» НДС к вычету или включению его в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль необходимо организовать раздельный учет сумм «входного» НДС.

Для этого на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» целесообразно открыть следующие субсчета:

1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств и нематериальных активов.

2. Налог на добавленную стоимость при приобретении материалов.

3. Налог на добавленную стоимость при приобретении товаров.

4. Налог на добавленную стоимость при приобретении работ, услуг.

5. Налог на добавленную стоимость, не подлежащий вычету или включению в расходы для целей налогообложения.

Как можно заметить, субсчета предлагается открывать в зависимости от тех счетов, на которых отражаются затраты (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 44 «Коммерческие расходы»). Такая организация субсчетов в дальнейшем позволит проверить правильность отнесения сумм НДС к вычету по отдельным видам активов. Последний субсчет аккумулирует все суммы НДС, которые в конце отчетного периода будут списаны на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, предлагается организовать аналитический учет на счете всех вышеуказанных субсчетов, кроме последнего, в двух разрезах:

1. По конкретным видам активов:

• для субсчета 1 — по каждому объекту капитальных вложений;
• для субсчета 2 — по каждому виду или партии материалов в зависимости от того, как организован учет на счете 10 «Материалы»;
• для субсчета 3 — по каждому виду или партии товаров в зависимости от того, как организован учет на счете 41 «Товары»;
• для субсчета 4 — по каждому элементу затрат и статье калькуляции.

Организация указанного аналитического разреза необходима для соотнесения распределяемых сумм «входного» НДС со стоимостью соответствующих основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, работ, услуг и т.д.

2. По порядку учета НДС:

• «НДС, принимаемый к вычету»;
• «НДС, включаемый в стоимость активов»;
• «НДС, подлежащий распределению»;
• «НДС, по которым не получены счета-фактуры».

Выделение последнего аналитического счета целесообразно для обособленного учета соответствующих сумм НДС, так как в этом случае налог нельзя учесть ни по одному из других аналитических счетов (его нельзя ни принять к вычету, ни включить в стоимость активов, ни распределить). Отражение указанных сумм на других аналитических счетах внесет неясность в бухгалтерские данные и осложнит проверку правильности разнесения записей по счетам бухгалтерского учета.

II. Как уже указывалось выше, для распределения «входного» НДС необходимо определить пропорцию, которая рассчитывается как отношение стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС (или не облагаемых), к общей стоимости отгруженных товаров. Выше уже отмечалось, что указанные показатели далеко не всегда можно получить из книги продаж или журнала выставленных счетов-фактур, поэтому в бухгалтерском учете должен быть организован раздельный учет выручки от реализации. Это достигается открытием либо соответствующих субсчетов, например:

• выручка от реализации товаров, облагаемых НДС;
• выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС; либо аналогичных аналитических счетов.

Здесь необходимо обратить внимание на то, что указанные субсчета или аналитические счета следует открывать не только к счету 90 «Продажи», но и к счету 91 «Прочие доходы и расходы», так как целый ряд операций по реализации может проходить через него (продажа основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и др.).

III. Наконец, последний вопрос, который следует решить: на какие счета необходимо относить НДС, подлежащий отнесению на стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов. Проблема здесь заключается в следующем. Согласно действующему законодательству, по бухгалтерскому учету первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов и фактическая себестоимость материалов, товаров не может изменяться после принятия их к учету (п. 14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 12 ПБУ 5/01), кроме случаев, установленных законодательством. Хотя НК РФ и является законом, но, согласно ст. 2, «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации», т.е. его действие не распространяется на бухгалтерский учет. Таким образом, формально юридических оснований для включения распределяемых сумм «входного» НДС в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов или фактическую себестоимость товаров, материалов — нет. В отношении основных средств и нематериальных активов это возможно, только если они еще не приняты к бухгалтерскому учету. Безусловно, такой порядок нельзя признать рациональным, поэтому бухгалтерам рекомендуется направлять в Минфин России запрос, можно ли в данном случае изменять первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов или фактическую себестоимость материалов и товаров. Официальных разъяснений по данному вопросу Минфин России пока не давал.

Если включать указанные суммы налога в стоимость соответствующих активов нельзя, тогда целесообразнее всего их учесть в качестве расходов будущих периодов и списывать на затраты в том же порядке, в котором они списывались бы, если бы были включены в стоимость активов. Такой порядок, по крайней мере, позволит избежать возникновения различий между данными бухгалтерского учета и налогообложения в части расходов.

Теперь рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по распределению «входящего» НДС на примере.

Организация ООО «Буревестник» занимается реализацией трех видов товаров, облагаемых по ставкам 18%, 10% и необлагаемых НДС. Выручка от реализации указанных товаров, включая НДС, за налоговый период составила 500994,67, 3101176,79 и 3823453,43 руб. соответственно.

Сумма НДС по основным средствам, приобретенным в текущем налоговом периоде, составила 4567,96 руб.

Сумма НДС по издержкам обращения, подлежащая распределению, за налоговый период составила 67555,93 руб.

Для расчета сумм распределяемого НДС воспользуемся табл. 1.

                                                    Сумма

  1   Доходы от реализации, всего                       7425624,89
      в т.ч. а) не облагаемые НДС                       3823453,43
             б) облагаемые НДС                          3602171,46
                  1 облагаемые НДС по ставке 10%        3101176,79
                  2 облагаемые НДС по ставке 18%         500994,67
  2   Сумма НДС по доходам от реализации, всего          365424,63
      в т.ч. а) облагаемым НДС по ставке 10%             281925,52
             б) облагаемым НДС по ставке 18%              83499,11
  3   Доходы от реализации без НДС, всего (1-2)         7060200,26
      в т.ч. а) не облагаемые НДС                       3823453,43
             б) облагаемые НДС                          3236746,83

              облагаемые НДС по ставке 10% (1б1-2а) 2819251,27

                  облагаемые НДС по ставке 18% (1б2-2б)  417495,56
  4   Сумма НДС по основным средствам                      4567,96

  в т.ч. а) относимая на первоначальную стоимость
         объекта (4/3 x 3а)                            2473,78

         б) подлежащая вычету по мере оплаты

                (4/3 x 3б)                                 2094,18
  4   Сумма НДС по издержкам обращения                    67555,93
             а) относимая на расходы периода (5/3 x 3а)   36584,93

         б) подлежащая вычету по мере оплаты

                (5/3 x 3б)                                30971,00

                         Главный бухгалтер           /Иванов В.В./

На основании произведенных расчетов в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Если основное средство не было введено в эксплуатацию:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств и нематериальных активов» — 2473,81.

Если основное средство уже введено в эксплуатацию, т.е., сформирована его первоначальная стоимость, то запись будет такова:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» субсчет «Распределенный НДС по основным средствам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств и нематериальных активов» — 2473,81.

Дебет 44 «Коммерческие расходы» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении работ услуг» — 36585,36.

---