Статья: Расходы за счет средств ОМС: разъясняет ФФОМС

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

Одним из источников финансового обеспечения деятельности учреждений здравоохранения, оказывающих медицинскую помощь, являются средства обязательного медицинского страхования (ОМС). Порядок выделения данных средств из бюджета ФФОМС регламентирован Законом № 326-ФЗ <1> и Правилами № 158н <2>. Как следует из положений данных документов, средства ОМС должны расходоваться строго по целевому назначению. В статье рассмотрим перечень расходов, которые медицинская организация вправе оплатить за счет указанных средств.

---

<1> Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

<2> Правила обязательного медицинского страхования, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 № 158н.

Медицинские учреждения, получающие средства в рамках реализации программ ОМС, расходуют эти средства только в соответствии с теми направлениями, которые указаны в ч. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ (п. 5 ч. 2 ст. 20 Закона № 326-ФЗ). В перечень, среди прочего, включены следующие виды затрат:

1. выплата заработной платы медицинскому персоналу;

2. уплата страховых взносов;

3. приобретение:

• лекарственных средств;
• расходных материалов;
• продуктов питания;
• мягкого инвентаря;
• медицинского инструментария;
• реактивов и химикатов;
• прочих материальных запасов;
• основных средств (оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря) стоимостью до 100 000 руб. за единицу.

Помимо расходов, перечисленных в ч. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ, тариф на оплату медицинской помощи включает в себя (п. 157 Правил № 158н):

1. дополнительные элементы структуры тарифа на оплату медицинской помощи, определенные Программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 08.12.2017 № 1492, согласно ч. 8 ст. 35 Закона № 326-ФЗ;

2. расходы, определенные территориальной программой ОМС, при установлении дополнительного объема страхового обеспечения по страховым случаям, предусмотренным базовой программой ОМС, за счет средств субвенций из бюджета федерального фонда и межбюджетных трансфертов из бюджетов субъектов РФ в бюджет территориального фонда.

Нередко у медицинских организаций возникают вопросы, касающиеся оплаты тех или иных расходов. В связи с этим ФФОМС в своих письмах приводит соответствующие разъяснения.

Расходы на проведение спецоценки условий труда

Спецоценка условий труда была введена Законом № 426-ФЗ <3> взамен аттестации рабочих мест еще в 2014 году. В силу ч. 2 ст. 8 Закона № 426-ФЗ специальная оценка условий труда проводится совместно работодателем и организацией или организациями, соответствующими требованиям, установленным ст. 19 данного Закона. Согласно ч. 3 ст. 22 Закона № 426-ФЗ порядок и размеры оплаты выполнения работ, оказания услуг организациями, проводящими специальную оценку условий труда, определяются гражданско-правовыми договорами.

---

<3> Федеральный закон от 28.12.2013 № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда».

На основании ст. 212 ТК РФ, а также ч. 2 ст. 4 и ч. 1 ст. 8 Закона № 426-ФЗ обязанности по организации и финансированию специальной оценки условий труда возлагаются на работодателя. В настоящее время оплата расходов, связанных с проведением спецоценки, может быть осуществлена:

• за счет средств ФСС (по зачетному принципу — в счет уменьшения в течение года перечисленных взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) в рамках выполнения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний;
• за счет средств медицинского учреждения.

Медицинские учреждения имеют различные источники финансирования своей деятельности. Ими могут быть средства ОМС, средства, полученные от оказания платных услуг, средства бюджетов. В Письме от 17.02.2016 № 1181/26/и чиновники ФФОМС отметили, что расходы на оплату труда в повышенном размере за работу с вредными и опасными условиями труда включены в тариф на оплату медицинской помощи за счет средств ОМС в рамках базовой программы ОМС. В связи с тем что данный вид расходов осуществляется на основании специальной оценки условий труда, организация вправе произвести оплату на проведение специализированной организацией самой спецоценки условий труда за счет средств ОМС.

Если оплата осуществляется за счет средств ОМС, в соответствии с Указаниями № 65н <4> такие расходы отражаются:

• по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг»;
• подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

---

<4> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н.

Расходы на оплату финансовой аренды (лизинга)

Как уже было отмечено выше, структура тарифа на оплату медицинской помощи включает в себя, среди прочего, расходы на арендную плату за пользование имуществом, а также расходы на приобретение основных средств (в том числе оборудование) стоимостью до 100 000 руб. за единицу.

Расходы по оплате финансовой аренды (лизинга) объектов нефинансовых активов в соответствии с заключенными договорами аренды (субаренды, имущественного найма, проката) отражаются по КВР 244 с увязкой по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ и подлежат оплате за счет средств ОМС без ограничения размера платежа.

При этом следует обратить внимание на разъяснения, приведенные в Письме ФФОМС от 30.05.2018 № 6628/26-1/и.

Согласно п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон. При этом стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Если договором предусмотрен выкуп предмета лизинга учреждением-лизингополучателем по договору купли-продажи, расходы по приобретению предмета лизинга должны быть отнесены на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ и подлежат оплате за счет средств ОМС только в случае, когда выкупная стоимость не превышает 100 000 руб.

Вместе с тем при анализе подобных сделок следует обратить внимание на наличие признаков мнимой или притворной сделки в соответствии со ст. 170 ГК РФ, что может повлечь предусмотренные Гражданским кодексом последствия.

Расходы на уплату взноса на капитальный ремонт

В соответствии с ч. 2 ст. 154 ЖК РФ структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги включает в себя:

1. плату за содержание жилого помещения, включающую в себя плату за услуги, работы по управлению многоквартирным домом (МКД), за содержание и текущий ремонт общего имущества в МКД, за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, тепловую энергию, потребляемые при содержании общего имущества в МКД, а также за отведение сточных вод в целях содержания общего имущества в МКД;

2. взнос на капитальный ремонт;

3. плату за коммунальные услуги.

Указанная норма разграничивает понятия «плата за содержание жилого помещения» и «взнос на капитальный ремонт».

Вместе с тем согласно ч. 1 и 3 ст. 158 ЖК РФ собственник помещения в МКД обязан:

• нести расходы на содержание принадлежащего ему помещения;
• участвовать в расходах на содержание общего имущества в МКД соразмерно своей доле в праве общей собственности на это имущество путем внесения платы за содержание жилого помещения, взносов на капитальный ремонт.

Как отмечают чиновники ФФОМС в Письме № 6628/26-1/и, названная норма относит взносы на капитальный ремонт к расходам на содержание общего имущества в МКД.

Все имущество государственных учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления. Собственником имущества при этом являются Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (п. 9 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ <5>). И тут чиновники ФФОМС уточняют, что в ст. 296 и 298 ГК РФ, определяющих права и обязанности собственника и учреждения в отношении имущества, находящегося в оперативном управлении, не предусмотрено сохранение обязанности собственника по содержанию переданного в оперативное управление имущества. Таким образом, собственник, передав во владение имущество на праве оперативного управления, передает обязанности по его содержанию.

---

<5> Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Согласно п. 156 Правил № 158н тарифы на оплату медицинской помощи включают в себя статьи затрат, установленные территориальной программой обязательного медицинского страхования.

Пунктом 158.2 Правил № 158н определено, что к затратам, необходимым для обеспечения деятельности медицинской организации в целом, но не потребляемым непосредственно в процессе оказания медицинской помощи (медицинской услуги), относятся затраты, которые невозможно отнести напрямую к затратам, непосредственно связанным с оказанием медицинской помощи (медицинской услуги).

В соответствии с п. 158.3 Правил № 158н в состав затрат, необходимых для обеспечения деятельности медицинской организации в целом, в частности, включаются затраты на коммунальные услуги и на содержание объектов недвижимого имущества, закрепленного за медицинской организацией на праве оперативного управления.

Таким образом, расходы по уплате ежемесячных взносов на капитальный ремонт общего имущества в МКД, находящегося во владении учреждений здравоохранения на праве оперативного управления, включаются в расчет тарифов на оплату медицинской помощи, оказываемой в рамках программ ОМС, в случае если указанные помещения эксплуатируются в процессе оказания медицинской помощи (медицинской услуги).

Аналогичные разъяснения были приведены ранее в Письмах ФФОМС от 21.05.2015 № 3226/21-3/и, от 24.03.2015 № 1376/21-3.

В то же время имеются судебные решения, в которых арбитры высказывают противоположное мнение. Так, в Постановлении АС ЗСО от 20.02.2017 № Ф04-7108/2017 по делу № А70-4700/2016 было отмечено, что, уплатив взносы на капитальный ремонт общего имущества собственников помещений в МКД, поликлиника нарушила п. 5 ч. 2 ст. 20 Закона № 326-ФЗ.

В связи с тем что ФФОМС не признает данный вид расходов нецелевым расходованием средств ОМС, возможно, в дальнейшем не возникнет спорных ситуаций при проведении проверок со стороны контрольного органа.

В соответствии с Указаниями № 65н расходы по перечислению взносов на капитальный ремонт следует отражать:

• по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг»;
• подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Кратко о расходах, не принятых ТФОМС

Отметим, что нормы Закона № 326-ФЗ предписывают учреждениям здравоохранения расходовать денежные средства ОМС на оплату медицинской помощи по целевому назначению. Однако в ходе проверок, осуществляемых территориальными фондами ОМС, вскрываются случаи нецелевого использования этих средств. Наиболее показательными являются Постановления АС ПО от 23.07.2018 по делу № А55-29271/2017, от 31.08.2018 № Ф06-36146/2018 по делу № А55-29363/2017.

В первом Постановлении были рассмотрены случаи, касающиеся нецелевого использования средств ОМС на оплату расходов:

• по приобретению и монтажу системы видеонаблюдения, общая стоимость которой составила более 100 000 руб.;
• проведению тренинга для врачебного персонала;
• замене окон в здании поликлиники.

По первым двум эпизодам судьи отметили, что произведенные расходы являются нецелевым расходованием средств ОМС. Во-первых, смонтированная система видеонаблюдения, несмотря на то что она состояла из различных материалов и оборудования, является единым инвентарным объектом, первоначальная стоимость которого превышает 100 000 руб. Во-вторых, расходы на тренинг не связаны с предоставлением бесплатной медицинской помощи, поэтому оплата их за счет средств ОМС неправомерна.

Что касается замены окон, тут суд встал на сторону учреждения, посчитав произведенные работы текущим ремонтом, поскольку замене подлежало только 11 из 249 оконных блоков.

Во втором Постановлении на рассмотрение суда было вынесено большее количество случаев, по которым контрольный орган установил нецелевое использование средств ОМС, в частности:

• оплата расходов по ремонту теплотрассы, которая не была передана учреждению в оперативное управление;
• оплата расходов по транспортировке тел умерших пациентов;
• оплата труда дерматовенеролога, который должен оплачиваться из областного бюджета;
• доплата медсестре, которая числится в штате по платной деятельности, за совмещение должностей;
• оплата обучения сотрудника в интернатуре по специальности «Терапия»;
• оплата лекарственных препаратов и питания пациентов, не застрахованных в системе ОМС;
• оплата лабораторных исследований пациентов, проходящих платное лечение.

Среди нарушений наиболее выделяется неверное распределение общехозяйственных и накладных расходов между источниками финансирования. Так, за счет средств ОМС произведены общехозяйственные и накладные расходы, которые следовало осуществлять за счет средств от приносящей доход деятельности и средств областного бюджета. Как отметил суд, поскольку данные расходы не связаны с расходами на предоставление бесплатной медицинской помощи в системе ОМС, они должны финансироваться за счет других источников.

Судьи указали, что требования о распределении расходов содержатся:

• в п. 1 ст. 272 НК РФ. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов;
• п. 3.2 Письма ФФОМС от 23.07.2013 № 5423/21-и. В нем указано на недопустимость ситуации, когда при наличии нескольких источников финансирования определенные виды затрат возмещаются исключительно за счет средств ОМС. Правовая позиция о недопустимости нарушения принципа пропорционального распределения расходов в зависимости от доли источника финансирования медицинской деятельности подтверждается Определением ВС РФ от 11.07.2017 № 309-ЭС17-8003;
• в нормативном акте субъекта РФ, из которого следует, что если бюджетное учреждение осуществляет деятельность в сфере ОМС, приносящую доход деятельность с использованием имущества, выделенного ему учредителем, то затраты на коммунальные услуги, на содержание имущества учреждения, а также на уплату налогов рассчитываются с учетом поправочного коэффициента. Данный коэффициент определяется как отношение планируемого объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания к сумме планируемого объема доходов учреждения, определяемой как сумма планируемого объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, медицинской помощи по ОМС и планируемых поступлений от приносящей доход деятельности.

Дополнительно надо сказать, что в Правилах № 158н приведены рекомендации по распределению расходов. Как следует из п. 158.16 Правил № 158н, распределение затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом, по отдельным видам медицинской помощи (медицинским услугам) можно осуществлять одним из перечисленных в данном пункте способов (например, пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании медицинской помощи (медицинской услуги)).

В п. 134 Инструкции № 157н также рекомендовано распределять накладные расходы одним из перечисленных в данном пункте способов. Способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирает само учреждение или его учредитель таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Способ распределения утверждается в учетной политике организации.

Как указано в упомянутом выше Постановлении АС ПО № Ф06-36146/2018, если в учетной политике выбран метод распределения расходов, то учреждение обязано ему следовать и осуществлять распределение затрат выбранным им методом.

В заключение скажем, что в результате использования не по целевому назначению медицинской организацией средств, перечисленных ей по договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС, она уплачивает в бюджет территориального фонда (ч. 9 ст. 39 Закона № 326-ФЗ):

• штраф в размере 10% от суммы нецелевого использования средств;
• пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования средств. С 1 января 2016 года к отношениям, регулируемым Правительством РФ, в которых используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, вместо указанной ставки применяется ключевая ставка ЦБ РФ, если иное не предусмотрено федеральным законом (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 № 1340).

Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет территориального фонда в течение десяти рабочих дней со дня предъявления территориальным фондом соответствующего требования (п. 130.2 Правил № 158н).

М. Зарипова

---