Статья: Расходы организации на санаторно-курортное лечение

(Казаков Е.С.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 5

Работники аптечного предприятия нуждаются в периодическом отдыхе, ведь так их труд становится эффективнее. Наиболее благоприятно в этом смысле действует санаторно-курортное лечение. Соответствующие расходы предприятие может взять на себя — полностью или частично. Налоговое законодательство это учитывает.

Можно учесть расходы на оплату путевок для работников

Аптека имеет право оплатить отдых своих работников по туристическим и санаторно-курортным путевкам. Произведенные с этой целью расходы учитываются в целях налогообложения, но при соблюдении некоторых условий, приведенных в п. 24.2 ст. 255 НК РФ.

В частности, это расходы на оплату услуг по организации туризма и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта.

Установлено, что к таким услугам относятся следующие услуги, оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом:

• услуги по перевозке туриста по территории РФ воздушным, водным, автомобильным и (или) железнодорожным транспортом до пункта назначения и обратно либо по иному согласованному в договоре о реализации туристского продукта маршруту;
• услуги проживания туриста в гостинице (гостиницах) или ином (иных) средстве (средствах) размещения, в объекте санаторно-курортного лечения и отдыха, расположенных на территории РФ, включая услуги питания туриста, если они предоставляются в комплексе с услугами проживания в гостинице или ином средстве размещения, в объекте санаторно-курортного лечения и отдыха;
• экскурсионные услуги.

В НК РФ не содержится понятие туристского продукта. В таких случаях необходимо обращаться к соответствующему отраслевому законодательству. Например, в Письмах Минфина России от 02.06.2021 № 03-04-06/42897, от 02.06.2021 № 03-03-06/1/42814, от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24453 указано, что это понятие приведено в Федеральном законе от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации».

К сведению. Согласно ст. 1 Федерального закона № 132-ФЗ туристский продукт — это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в нее стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации турпродукта.

Соответственно, оплата названных услуг, оказываемых работнику и членам его семьи, будет учитываться при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль только на основании договора о реализации туристского продукта, заключенного работодателем с туроператором или турагентом. На это указывают и чиновники.

А вот оплата аналогичных услуг, оказанных в соответствии с договорами, заключенными работодателем непосредственно с исполнителями данных услуг (гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами (гидами) и др.), не может включаться в состав расходов на оплату труда по основаниям, приведенным в п. 24.2 ст. 255 НК РФ.

В данной норме упоминаются также расходы на оплату услуг по санаторно-курортному лечению (тоже оказанных только на территории РФ). Такие расходы не связаны с наличием договора о реализации туристского продукта.

Что входит в понятие услуг по санаторно-курортному лечению, в НК РФ тоже не сказано. Очевидно, надо иметь в виду, что такое лечение могут осуществлять специально предназначенные для этого учреждения и организации. В соответствии с пп. «в» п. 5 Положения о классификации гостиниц <1> к ним можно отнести курортный отель, санаторий, дом отдыха, центр отдыха, пансионат <2>.

---

<1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 № 1860.

<2> Это вид гостиниц, которые расположены в лечебно-оздоровительных местностях или на курортах, оказывающих помимо гостиничных услуг комплекс дополнительных услуг оздоровительного характера, в том числе с использованием лечебных природных ресурсов.

В п. 24.2 ст. 255 НК РФ указано: к расходам, связанным с услугами по санаторно-курортному лечению, относятся расходы на оплату работодателем услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ, а также расходы в виде полной или частичной компенсации осуществленных затрат на оплату услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ.

При этом не имеет значения, с кем работодатель должен заключить договор на оказание услуг по санаторно-курортному лечению, чтобы он смог учесть расходы в целях налогообложения (Письмо Минфина России от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27712). Такой договор может быть заключен работодателем и с агентом. При этом расходы в виде суммы агентского вознаграждения в случае, если налогоплательщик заключает с агентом договор об организации санаторно-курортного лечения своих работников, не учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 11.03.2022 № 03-03-07/18099).

Обратите внимание! Пункт 24.2 ст. 255 НК РФ не относится к ситуации, когда организация компенсирует своим работникам и членам их семей произведенные ими затраты на оплату услуг по санаторно-курортному лечению в санатории, являющемся подразделением данной организации.

При этом доходы и расходы указанных подразделений учитываются в соответствии с положениями ст. 275.1 НК РФ, то есть как по собственному производству (Письмо Минфина России от 11.02.2022 № 03-03-06/1/9396).

В любом случае в целях применения п. 24.2 ст. 255 НК РФ учитываются услуги, оказанные работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся очно в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся очно в образовательных организациях.

В расходы включается оплата этим лицам услуг по организации туризма и отдыха, по санаторно-курортному лечению (в отношении услуг по санаторно-курортному лечению учитывается и компенсация соответствующих затрат).

Также к услугам, поименованным в п. 24.2 ст. 255 НК РФ, применяется правило, согласно которому указанные в этом пункте расходы учитываются в размере фактически произведенных затрат, но не более 50 000 руб. в совокупности за налоговый период на каждого из перечисленных лиц <3>.

---

<3> Иными словами, в целом (совокупно) по услугам по организации туризма и отдыха, санаторно-курортному лечению.

Кроме того, должно выполняться условие, установленное абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, согласно которому не могут превышать 6% в совокупности суммы следующих расходов на оплату труда:

• взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
• расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ;
• расходы, указанные в п. 24.2 ст. 255 НК РФ.

Пример. Фонд оплаты труда организации за налоговый период составил 40 млн руб., включая оплату услуг по организации туризма и отдыха, санаторно-курортному лечению и расходы по договорам, о которых сказано в абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, в совокупной сумме 4 млн руб., в том числе 700 000 руб. — оплата туристского продукта для работника, 70 000 руб. — оплата туристского продукта для его ребенка, 500 000 руб. — компенсация расходов этого работника на санаторно-курортное лечение.

Рассчитаем, чему равны 6% фонда оплаты труда за налоговый период: 40 млн руб. x 6% / 100% = 2 400 000 руб. То есть эту сумму можно принять в расходы совокупно по оплате услуг по организации туризма и отдыха, санаторно-курортному лечению и в расходы по договорам, о которых говорится в абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ.

В этой ситуации оплата данных услуг, оказанных лично работнику, может быть принята только частично (100 000 руб.), а его ребенку — полностью (70 000 руб.). В расходах по договорам, о которых говорится в абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, будет учтено 170 000 руб., так как эта сумма меньше, чем 2 400 000 руб.

У работников есть льгота по НДФЛ

Льгота по НДФЛ для работников в отношении расходов на оплату путевок установлена п. 9 ст. 217 НК РФ.

Освобождаются от обложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ.

Основанием для применения п. 9 ст. 217 НК РФ следует считать факт приобретения санаторно-курортных путевок, а также компенсации (оплаты) работодателем своим работникам их стоимости (части стоимости). При этом порядок приобретения путевок в целях применения данной нормы значения не имеет (Письмо Минфина России от 02.06.2021 № 03-04-06/42897).

Эта норма распространяется на компенсацию (оплату), выплачиваемую:

• работникам;
• членам семей работников;
• бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости;
• инвалидам, не работающим в данной организации.

Дополнительно не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для детей, не достигших возраста 18 лет, а также для детей в возрасте до 24 лет, обучающихся по очной форме в образовательных организациях. При этом речь тоже идет о путевках, на основании которых оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ.

Обратите внимание! Список работников, которые могут воспользоваться льготой по НДФЛ, близок к перечню, приведенному в п. 24.2 ст. 255 НК РФ, а также (в отношении детей работников) в соответствии с которым работникам предоставляются стандартные вычеты.

Освобождение от уплаты НДФЛ можно получить, если компенсация (оплата) осуществляется за счет средств:

• организаций (индивидуальных предпринимателей), за исключением компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно);
• бюджетов бюджетной системы РФ;
• религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
• от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

Если физическому лицу повторно будет предоставлена компенсация (оплачена стоимость путевки) в течение налогового периода, то соответствующий расход надо включить в базу, облагаемую НДФЛ. По нашему мнению, такое условие тоже распространяется только на организации, находящиеся на общем режиме налогообложения, и на предпринимателей в отношении средств от деятельности, облагаемой НДФЛ. На деятельность, облагаемую в рамках специального налогового режима, это не распространяется.

В случае предоставления организацией одному и тому же лицу нескольких путевок в одном налоговом периоде освобождается от налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ стоимость только одной путевки по выбору указанного лица (Письмо Минфина России от 01.06.2022 № 03-04-05/51559).

По нашему мнению, это условие тоже распространяется только на организации, находящиеся на общем режиме налогообложения, и на предпринимателей в отношении средств от деятельности, облагаемой НДФЛ на общем режиме. Деятельности, облагаемой в рамках специального налогового режима, это условие не касается.

Со страховыми взносами сложнее

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.

При этом на основании п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

Минфин России в Письмах от 24.08.2022 № 03-04-06/82478, от 24.01.2019 № 03-03-06/1/3880, от 15.01.2019 № 03-04-06/1107, от 12.04.2018 № 03-15-06/24316 заявил, что перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим и не включает оплату стоимости туристических путевок работников. Поэтому их стоимость облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. также Письмо ФНС России от 02.06.2020 № БС-4-11/9100).

В то же время, если организация приобретает туристические путевки непосредственно для членов семей работников, данные выплаты на основании п. 1 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами. Ведь оплата осуществляется за физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией <4>.

---

<4> В Письме Минфина России от 19.12.2019 № 03-15-06/99518 уточнено, что это относится непосредственно к оплате работодателем расходов на оплату стоимости путевки члену семьи работника. Если данные расходы производятся в виде компенсации работнику стоимости путевки, хотя бы и за членов его семьи, то они облагаются страховыми взносами.

Минфин России считает, что это относится и к тем случаям, когда расходы на приобретение путевки финансируются работодателем за счет средств, возмещенных ФСС <5> (см. Письма от 11.08.2017 № 03-15-06/51793, от 26.04.2017 № 03-15-06/25246).

---

<5> С 01.01.2023 — СФР.

В то же время если расходы на приобретение путевки финансируются за счет средств фонда, но ею пользуется непосредственно работник (например, предпенсионер), то стоимость путевки, как указывают налоговики, облагается страховыми взносами (Письмо от 23.03.2020 № СД-4-3/4938@).

В арбитражных судах в этой ситуации применяется иной подход. Суды считают: компенсация работникам стоимости санаторно-курортных путевок не подлежит обложению страховыми взносами.

Обоснование таково: выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависят от стажа, квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы. В связи с этим оплатой труда (вознаграждением за труд) обозначенные выплаты не признаются в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами.

Таким образом, данные выплаты можно исключить из базы, облагаемой страховыми взносами (см., например, Постановления АС ВВО от 23.01.2019 № Ф01-6586/2018 по делу № А43-27794/2018, АС ВСО от 31.08.2020 № Ф02-3477/2020 по делу № А19-29685/2019, АС СЗО от 08.08.2019 № Ф07-8099/2019 по делу № А13-21038/2018, Первого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2023 № 01АП-163/2023 по делу № А43-32239/2022).

Упомянем также Определение ВС РФ от 19.05.2021 № 302-ЭС21-2582 по делу № А33-4184/2020, принятое в пользу плательщика страховых взносов.

Надо считать, что данная позиция судов применяется к расходам на оплату любых путевок, как санаторно-курортных, так и туристических. Ведь подобные расходы, будучи предусмотренными коллективным договором, не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения им работы.

Правда, в этом случае чиновников не очень-то беспокоит позиция судов <6>. Они высказывают иное мнение, не выгодное для страхователей, которым в результате приходится добиваться своей правоты в судах, хотя, как видно, не без успеха.

---

<6> Они настаивают, что если выплаты, хотя и являющиеся социальными, не поименованы в ст. 422 НК РФ, то они должны облагаться страховыми взносами (см. Письма Минфина России от 20.01.2022 № 03-15-06/3209, от 14.12.2020 № 03-15-06/109203).

Е.С. Казаков

---