---
title: "Статья: Расходы, которые \"не нравятся\" налоговикам"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-rashody-kotorye-ne-nravyatsya-nalogovikam"
---
## Статья: Расходы, которые "не нравятся" налоговикам
# Статья: Расходы, которые "не нравятся" налоговикам
(Стародубцева И.В.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 1)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 1
**РАСХОДЫ, КОТОРЫЕ "НЕ НРАВЯТСЯ" НАЛОГОВИКАМ**
По общему правилу аптеки вправе учесть любые расходы для целей налогообложения прибыли организаций при соблюдении критериев ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.05.2017 N 03-03-06/31428). Какие из них с большой вероятностью придется отстаивать в суде и по какой причине? Проанализируем ситуации.
## Списание просроченных, пришедших в негодность лекарств
В аптечных учреждениях провизоры выявляют лекарства, пришедшие в негодность. Продажа лекарственных средств с истекшим сроком годности, а также пришедших в негодность лекарств запрещена. Такие лекарственные средства подлежат уничтожению.
Как учесть расходы на списание просроченных лекарств?
Просроченные товары признаются некачественными и опасными для потребителя. В силу п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается; уничтожение (утилизация) товаров - обязанность организаций.
Примечание. В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ N 2300-1 на медикаменты и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности (период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению). Продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности запрещается.
Отметим, что в НК РФ не установлена специальная норма относительно возможности учета в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, но не реализованного до истечения срока годности. Вместе с тем в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Лекарства, срок годности которых впоследствии истек либо которые пришли в негодность, несмотря на дальнейшее списание, изначально приобретались исключительно в целях их последующей реализации и, следовательно, извлечения прибыли от указанной предпринимательской деятельности. Появление рассматриваемых потерь обусловлено объективными причинами (в том числе требованиями законодательства РФ) и является неизбежным.
В НК РФ допускается возможность учета в составе расходов затрат, связанных с потерями от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264), причем данное положение никак не конкретизируется. Это позволяет налогоплательщикам учитывать затраты на уничтожение некачественной продукции как потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264) и в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (пп. 49 п. 1 ст. 264).
Налоговики могут отказать в признании расходов по причине якобы нарушенной процедуры утилизации просроченных лекарств. Однако налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров и не мешает признать понесенные в связи с потерей товара расходы в качестве уменьшающих налоговую базу.
Главным условием для учета таких расходов является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ, среди которых - наличие необходимых документов.
Если таковые составлены в полном соответствии с установленными требованиями и содержат все обязательные реквизиты первичных учетных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), а также информацию о количестве списанного товара, его стоимости в денежном выражении, причинах списания, то указанные расходы подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль организаций (Постановление АС ЦО от 13.09.2019 N Ф10-3701/2019 по делу N А09-8306/2018) [<1>](#p100016).
---
<1> Дополнительно см. [статью](https://bukva.ai/docs/statya-rashody-na-spisanie-medikamentov-s) Е.В. Карповой "Расходы на списание медикаментов с истекшим сроком годности подтверждаем документально" на с. 63 номера.
## Перераспределение заемных средств внутри аптечной сети
На практике нередки ситуации, когда одна аптечная сеть, получив кредит, выдает заем другой сети уже под меньший процент либо аптека привлекает кредитные ресурсы с одновременным размещением денежных средств на банковском депозите. Налоговики считают, что учет процентов в расходной части не обоснован, а привлечение и размещение средств направлены лишь на получение необоснованной налоговой выгоды.
В последнее время разгорается немало судебных споров по поводу необоснованного признания расхода в виде процентов за кредит, если полученные денежные средства в дальнейшем передаются компанией-заимодавцем под минимальный процент дружественным компаниям. Например, деньги, полученные в банке под 13% годовых, компания выдает в качестве займа дружественной компании под 1% годовых (Определение ВС РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978 по делу N А63-931/2018).
К сведению. Ранее высшими судьями был сделан вывод, что привлечение и размещение налогоплательщиком заемных денежных средств лишены экономического смысла и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль (Определение ВС РФ от 30.01.2015 N 305-КГ14-3233 по делу N А40-48774/13-108-85).
В деле N А09-1493/2018 налоговики переквалифицировали заем в инвестиции, и судьи поддержали их. Компания в течение многих лет привлекала займы, которые не возвращала и по которым не уплачивала проценты. Начиная с 2005 года компания являлась убыточной организацией, у которой отсутствовали источники для возврата займов и выплаты процентов по заемным средствам в сроки, предусмотренные договором займа и дополнительными соглашениями. При этом учредитель компании при заключении договора займа и в процессе предоставления денежных средств обладал всей необходимой информацией о фактических обстоятельствах использования заемщиком денежных средств.
Установив, что заемные денежные средства, по сути, являются инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий, судьи пришли к выводу, что для целей налогообложения договор займа учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом. Поэтому налоговики правомерно сняли из внереализационных расходов проценты по договору займа (Определение ВС РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529).
## Приобретение бытовой техники
Нередко аптечной сетью приобретаются телевизор, холодильник и прочая бытовая техника. С учетом длительного режима работы аптеки указанные предметы, как правило, служат для обеспечения нормальных условий труда.
По разъяснениям Минфина России, расходы на приобретение бытовой техники могут учитываться в целях налогообложения прибыли в случае, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, а также при соблюдении критериев ст. 252 НК РФ (Письма от 02.10.2015 N 03-03-06/56359, от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112).
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда. Перечень таких расходов приведен в ст. 163 ТК РФ и является открытым, то есть предприятие само вправе определять, что относится к нормальным условиям труда в его понимании. Между тем анализ норм ст. 22, 163, 209, 223 ТК РФ и других отраслей права позволяет сделать вывод, что конкретный перечень нормальных условий труда в ТК РФ не установлен. Приведенные нормы закона не связывают обязанность работодателя обеспечить нормальные условия труда и отдыха для работников с каким-либо особым характером работы или видом деятельности.
Но чтобы соблюсти требования ст. 252 НК РФ, аптечным учреждениям необходимо представить доказательства необходимости приобретения бытовой техники для управленческих нужд, а также для создания имиджа аптеки, для оформления интерьера офиса. Например, по телевизору транслируются каналы, посвященные здоровью, и покупателям комфортнее ожидать отпуск лекарственных средств.
Следует отметить, что приобретение бытовой техники должно происходить в рамках разумного предела. Так, в одном из споров предпринимателем приобретено семь телевизоров и шесть холодильников. При этом у предпринимателя в периоде приобретения бытовой техники ни производственной деятельности, ни трудовых ресурсов не было. Выручка коммерсанта состояла из единственной платы - за аренду. В связи с этим налоговики сочли, что приобретение таких основных средств не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод и что такие активы необходимы предпринимателю в целях получения экономических выгод от других активов или сокращения потерь экономических выгод в будущем. Приобретенная предпринимателем бытовая техника была частично установлена в гостевом доме предпринимателя.
Таким образом, в связи с непредставлением предпринимателем доказательств необходимости приобретения бытовой техники для управленческих нужд, для создания его имиджа, для оборудования офиса (рабочего кабинета) предпринимателя, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, судьи поддержали налоговиков в необоснованности расходов (Постановление АС СКО от 25.12.2018 N Ф08-9917/2018 по делу N А20-456/2017; Определением ВС РФ от 19.03.2019 N 308-ЭС19-1859 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ было отказано) [<2>](#p100031).
---
<2> Дополнительно см. [статью](https://bukva.ai/docs/statya-apteka-rashody-na-divan-i-stulya) В.В. Никитина "Аптека: расходы на диван и стулья" на с. 61 номера.
## Расходы на рекламу лекарственных средств, размещенную на транспорте
Наиболее эффективной рекламой лекарственного препарата является ее размещение на транспортных средствах. Но можно ли приравнять рекламу лекарств на транспортных средствах (автобусах, троллейбусах, трамваях) к наружной рекламе?
К ненормируемым расходам относятся затраты на наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ). А поскольку в действующем законодательстве не определено понятие "наружная реклама", зачастую предприятия "перестраховывались" и нормировали расходы на подобную рекламу.
Однако точку в данном споре поставил ВС РФ (Определение от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394 по делу N А40-125588/2017).
Поскольку Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
Примечание. Как отметили судьи, ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" не дает определения наружной рекламы, поэтому воспользоваться данным Законом в рамках действия п. 1 ст. 11 НК РФ предприятия не могут.
Вместе с тем в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.д.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению компаний.
На основании этого высшие арбитры признали рекламу на транспортных средствах наружной рекламой и, следовательно, не подлежащей нормированию в целях исчисления налога на прибыль.
Аналогичные выводы можно распространить на аптеки, применяющие УСНО.
## Расходы на объекты внешнего благоустройства
Немало споров возникает в отношении обоснованности расходов на благоустройство территории у аптеки. Сразу отметим, что определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве. Как разъясняет Минфин России, следует руководствоваться общепринятым значением понятия "благоустройство территории" (Письма от 06.09.2018 N 03-03-06/1/63821, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35).
Примечание. Под расходами на благоустройство территории понимаются затраты, которые связаны с созданием удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства территории, также к ним относятся расходы на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревьев, кустарников и цветов, возведение ограждения; устройство площадок и т.п.
Представляется, что объекты внешнего благоустройства являются рукотворными объектами, в отношении которых потенциально может начисляться амортизация, поскольку, в отличие от естественных объектов природопользования (потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля, вода, недра), объекты внешнего благоустройства относятся к амортизируемому имуществу. Потенциальная возможность амортизировать объекты внешнего благоустройства косвенно подтверждается отражением в Классификации основных средств [<3>](#p100049), в частности, таких объектов, как:
- насаждения многолетние;
- дороги автомобильные с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия, дороги скоростные с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные;
- ограды (заборы).
---
<3> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Расходы на благоустройство принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от факта использования объекта внешнего благоустройства для непосредственного извлечения прибыли.
Важно, чтобы такие расходы были осуществлены в рамках деятельности, в целом направленной на получение дохода.
В отношении некоторых расходов представители Минфина России высказались положительно:
- расходы по озеленению территории (например, устройство газонов вокруг аптеки - такие расходы связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть деятельности, направленной на получение дохода, - Письмо от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443);
- расходы на услуги по уходу за зелеными насаждениями, комнатными растениями и аквариумным комплексом (Письмо от 06.02.2012 N 03-11-06/2/19).
В подобных ситуациях аптекам необходимо при проведении благоустройства подготовить необходимые оправдательные документы и целесообразно издать приказ, в котором указать экономическую цель благоустройства.
Однако если под видом благоустройства компания получает необоснованную налоговую выгоду, то компании откажут в признании расходов (Постановление АС ВВО от 24.07.2019 N Ф01-3384/2019 по делу N А11-11199/2017).
## Расходы на ремонт дороги к аптечному учреждению
Подъездные дороги к аптеке бывают далеко не в идеальном состоянии. И порой аптека вынуждена за счет собственных средств ремонтировать разбитый дорожный участок дороги.
Аналогичная ситуация стала предметом судебного спора. Из лучших побуждений компания осуществила ремонт асфальтобетонного покрытия территории своего дилерского центра на арендуемом земельном участке, а также улицы, по которой осуществляется подъезд клиентов к дилерскому центру. Налоговики полностью исключили расходы.
Как объяснила компания в суде, ремонт обусловлен условиями дилерского соглашения и невозможностью такого ремонта за счет бюджетных средств администрации муниципального образования в связи с их недостаточностью.
Высшие судьи признали доначисление налога на прибыль законным, указав, что затраты компании на приобретение асфальтовой смеси и ремонт асфальтобетонного покрытия на дороге общего пользования и на арендованной территории, принадлежащей иному лицу, не являются ее расходами, направленными на получение дохода в своей деятельности (Определение ВС РФ от 26.06.2019 N 309-ЭС19-9123 по делу N А60-22677/2018).
Как видится, если бы участок находился в собственности компании, можно было данные расходы провести как благоустройство территории (то есть работы по асфальтированию, укладке тротуарной плитки, установке ограждений, озеленению, установке лавок, фонтанов, прудов и пр.). Асфальтовое покрытие является элементом благоустройства земельного участка (Постановление АС ПО от 03.04.2015 N А57-14599/2013).
И.В. Стародубцева
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать