Статья: Расчет отпускных: ассорти вопросов

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 9

Правила расчета отпускных сотрудникам в 2021 году по сравнению с прошлыми периодами не изменились. Поэтому, полагаем, нет смысла подробно рассматривать алгоритм расчета обозначенных выплат. Однако на практике всегда возникают ситуации, которые вызывают вопросы у бухгалтера. На них мы и хотим заострить ваше внимание.

Тонкости расчета среднего заработка для отпускных

Гарантия оплачиваемого отдыха предусмотрена ст. 114 ТК РФ. Очередность предоставления оплачиваемых отпусков сотрудникам аптеки должна определяться ежегодно в соответствии с графиком отпусков. О времени начала отпуска сотрудник должен быть извещен под подпись не позднее чем за две недели до его начала (ст. 123 ТК РФ).

Отпускные — это средний заработок работника, сохраняемый за ним на период ежегодного отпуска. Поэтому при расчете отпускных применяется Положение о порядке исчисления средней заработной платы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Порядок).

Расчетный период для выплаты отпускных составляет 12 месяцев, предшествующих отпуску (ст. 139 ТК РФ). Так, если отпуск сотрудника аптеки начинается в августе, то расчетным периодом является период с 1 августа прошлого года по 31 июля текущего (п. 4 Порядка) <1>. Обычно отпуск предоставляется в календарных днях (ст. 115 ТК РФ).

---

<1> В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (ст. 139 ТК РФ).

Обратите внимание! Следует учесть, что Указом Президента РФ от 23.04.2021 № 242 были объявлены нерабочие дни (с 4 по 7 мая 2021 года) с сохранением заработной платы для всех категорий работодателей. Однако п. 2 данного Указа установлено, что организация сама вправе определить число работников, которые будут обеспечивать ее функционирование в эти дни. Поэтому указанные дни повлияют на порядок расчета среднего заработка.

Так, если сотрудник организации трудился с 4 по 7 мая, этот период и заработок за него нужно будет в дальнейшем учитывать при расчете среднего заработка. Если же он отдыхал в эти дни, то указанный период и выплата за него не учитываются при расчете среднего заработка (п. 2 Рекомендаций Минтруда по нерабочим дням в мае 2021 года). Аналогичные разъяснения даны в Письмах Роструда от 20.07.2020 № ТЗ/3780-6-1 и Минтруда России от 18.05.2020 № 14-1/В-585 в отношении объявленных из-за коронавирусной инфекции нерабочих дней в апреле — мае 2020 года.

Общая формула для расчета среднего заработка (СЗ) определена в п. 9 Порядка:

СЗ = средний дневной заработок x количество календарных дней отпуска.

Для определения среднедневного заработка (СДЗ) используется показатель среднемесячного числа календарных дней, равный 29,3. Однако точная формула зависит от того, полностью сотрудник отработал месяцы расчетного периода или нет (п. 10 Порядка).

Если расчетный период сотрудник отработал полностью, то:

СДЗ = зарплата за расчетный период (за вычетом неучитываемых сумм) / 12 / 29,3.

Пример 1. Сотруднику аптеки предоставлен оплачиваемый отпуск с 9 по 22 августа 2021 года (14 дней). Расчетный период с 1 августа 2020 года по 31 июля 2021 года отработан полностью. Зарплата за расчетный период — 550 000 руб. Не учитываемые при расчете среднедневного заработка суммы не выплачивались.

Среднедневной заработок сотрудника аптеки составил 1 564,28 руб. (550 000 руб. / 12 / 29,3).

Соответственно, сумма отпускных — 21 899,92 руб. (1 564,28 руб. x 14 дн.).

Если расчетный период сотрудник отработал не полностью (или есть исключаемые из расчета периоды — п. 5 Порядка), то:

СДЗ = зарплата за расчетный период / (29,3 x количество полностью отработанных календарных месяцев расчетного периода + количество календарных дней в не полностью отработанных календарных месяцах).

Последний показатель определяется так:

Количество календарных дней в не полностью отработанных календарных месяцах = количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в месяце / количество календарных дней месяца x 29,3.

Пример 2. Сотрудник аптеки ушел в отпуск (на 28 дней) с 5 июля 2021 года. Расчетный период — с 1 июля 2020 года по 30 июня 2021 года. На этот период приходится отпуск сотрудника — с 10 августа 2020 года по 6 сентября 2020 года. Кроме того, 1 июля 2020 года сотрудник не работал <2>. База для расчета отпускных — 431 600 руб.

---

<2> 01.07.2020 — день голосования по поправкам в Конституцию РФ. Эта дата в силу ст. 2 Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 14.03.2020 № 1-ФКЗ и Указа Президента РФ от 01.06.2020 № 354 является нерабочим праздничным днем.

Количество календарных дней в неполных календарных месяцах расчетного периода составило:

• в июле 2020 года — 28,35 кал. дн. (30 / 31 x 29,3);
• в августе 2020 года — 8,51 кал. дн. (9 / 31 x 29,3);
• в сентябре 2020 года — 23,44 кал. дн. (24 / 30 x 29,3).

Общая сумма этих дней равна 60,3 (28,35 + 8,51 + 23,44).

Среднедневной заработок сотрудника для расчета отпускных — 1 332,1 руб. (431 600 руб. / (29,3 дн. x 9 мес. + 60,3 дн.)).

Таким образом, сумма отпускных будет равна 37 297,8 руб. (1 332,1 руб. x 28 дн.).

Какие премии входят в расчет среднего заработка?

Согласно пп. «н» п. 2 Порядка премии, предусмотренные системой оплаты труда, включаются в расчет среднего заработка.

Правила учета премий при расчете среднего заработка определены в п. 15 Порядка. Согласно нему для включения премии в расчет необходимо, чтобы она была фактически начислена в расчетном периоде. Исключение сделано для премии, выплачиваемой по итогам года, — она включается в расчет независимо от периода начисления.

Остальные премии учитываются при определении среднего заработка так:

• ежемесячные премии — фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
• премии за период работы, превышающий один месяц, — фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода.

В п. 15 Порядка уточняется еще ряд важных нюансов.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано сотрудником не полностью или из него исключалось время, оплачиваемое исходя из среднего заработка, то премии учитываются при расчете среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Пример 3. Сотрудник аптеки находился в отпуске с 12 апреля 2021 года. Расчетный период для определения среднего заработка — с 1 апреля 2020 года по 31 марта 2021 года. За IV квартал 2020 года сотруднику была начислена премия в размере 15 000 руб. без учета фактически отработанного времени. В сентябре 2020 года он был в отпуске 14 дней, из которых 10 рабочих.

В данном случае сотрудник из 247 рабочих дней расчетного периода отработал только 237 дней (247 — 10).

Таким образом, при расчете среднего заработка квартальная премия должна быть учтена в размере 14 392,71 руб. (15 000 руб. / 247 дн. x 237 дн.).

Если сотрудник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в соответствии с п. 15 Порядка.

Дополнительный отпуск при ненормированном рабочем дне

Работникам с ненормированным рабочим днем (режим рабочего времени отдельных категорий работников должен предусматривать такую работу) предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (не менее трех календарных дней), продолжительность и порядок предоставления которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации (ст. 100, 116, 119 ТК РФ).

К сведению. Ненормированный рабочий день — это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом, принимаемыми с учетом мнения представительного органа работников (ст. 101 ТК РФ).

Условие о предоставлении работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относится к режиму труда и отдыха, являющемуся существенным признаком трудового договора. Это следует из ст. 57 ТК РФ.

Таким образом, установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня аптечная организация должна закрепить в коллективном договоре (трудовых договорах) и в локальном нормативном акте (приказе или распоряжении).

Касательно налогообложения расходов на оплату дополнительных отпусков необходимо учесть следующее.

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются расходы на выплату среднего заработка, сохраняемого за работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Вместе с тем п. 24 ст. 270 НК РФ установлено, что в расходах по налогу на прибыль не учитывается оплата дополнительно предоставляемых на основании коллективного договора (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков.

Исходя из содержания этих налоговых норм Минфин России в Письме от 29.07.2021 № 03-03-06/1/60896 пришел к следующему выводу. Если дополнительные отпуска предоставляются в соответствии с требованиями законодательства РФ (как, например, в случае с отпусками за ненормированный режим работы), то затраты на их оплату включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении. Если же работодатель по собственной инициативе оплачивает дополнительные отпуска только на основании коллективного договора (то есть отпуска, которые не предусмотрены законодательством), то учесть эти суммы в расходах он не вправе.

Таким образом, если при заключении трудового договора с работником аптеки была оговорена производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальными нормативными актами, то расходы, связанные с оплатой дополнительных отпусков такому работнику, аптека может учесть при налогообложении.

Материальная помощь к отпуску

Работодатель не ограничен в выборе способа и порядка дополнительного материального стимулирования своих работников, определении размера доплат и надбавок. Это следует из положений ст. 129 и 135 ТК РФ.

Минтруд считает, что локальные нормативные акты или коллективный договор могут содержать нормы, улучшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством. Поэтому работодатель может предусмотреть дополнительные гарантии и меры социальной поддержки своих работников (см. Письмо от 28.09.2020 № 14-1/ООГ-15412), к примеру установить доплату к ежегодному отпуску в виде материальной помощи. Порядок и условия выплаты доплаты к отпуску, как правило, определяются в локальном нормативном акте организации или (и) коллективном договоре.

При налогообложении подобных выплат нужно учесть следующее.

Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Иными словами, в целях применения гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, которые произведены в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.05.2018 № 03-03-06/1/33512, от 24.11.2017 № 03-03-06/3/77950).

Между тем расходы в виде сумм материальной помощи как раз поименованы в п. 23 ст. 270 НК РФ. Выходит, учесть в облагаемой базе по налогу на прибыль материальную помощь к отпуску нельзя? Не всегда.

Президиум ВАС еще в Постановлении от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009 указал: к материальной помощи, не учитываемой на основании п. 23 ст. 270 НК РФ в налоговых расходах, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением ее получателем трудовой функции, а направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события <3>.

---

<3> К таким событиям могут быть отнесены, в частности, причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

Материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам к отпуску, формально не соответствует критериям, названным Президиумом ВАС. Однако для минимизации налоговых рисков нужно обратить внимание на Письмо Минфина России от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43912. В нем говорится, что единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ.

Таким образом, материальную помощь к отпуску аптека вправе учесть в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, лишь в том случае, если такая выплата носит трудовой, а не социальный характер (Письмо Минфина России от 16.04.2019 № 03-03-07/26913). При этом трудовой характер данной выплаты должен прослеживаться из документов, являющихся основанием для ее осуществления (то есть из положения об оплате труда, коллективного и (или) трудового договора, распорядительных документов). Например, размер выплачиваемой к отпуску материальной помощи аптека может установить в зависимости от периода работы сотрудника — чем дольше он работает, тем больше сумма выплаты. Полагаем, в этом случае претензий у контролеров не возникнет.

Обратите внимание! Материальная помощь к отпуску, размер которой не превышает 4 000 руб., не облагается НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). С суммы свыше 4 000 руб. аптека обязана исчислить и удержать НДФЛ в общеустановленном порядке (см. также Письмо ФНС России от 24.07.2020 № БС-4-11/11908@). Налог, исчисленный с материальной помощи к отпуску, перечисляют в бюджет не позднее дня, следующего за днем ее выплаты сотруднику (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.08.2017 № ЗН-4-11/16202@).

Кроме того, материальная помощь к отпуску подлежит обложению страховыми взносами в сумме, превышающей 4 000 руб. за текущий год. А материальная помощь работнику, не превышающая 4 000 руб. в год, входит в перечень не облагаемых взносами выплат (пп. 1 п. 1 ст. 420, пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, п. 1 ст. 20.1, пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Пример 4. Сотрудник проработал в аптеке 8 лет. В июле 2021 года ему к отпуску была выплачена материальная помощь (размер которой зависит от стажа работы в организации) в сумме 10 000 руб.

Сумму указанной материальной помощи аптека в полном объеме вправе учесть в составе расходов на оплату труда, поскольку данная выплата носит трудовой характер.

Руководствуясь п. 28 ст. 217 НК РФ, аптека должна удержать НДФЛ с этой выплаты. Его величина составит 780 руб. ((10 000 — 4 000) руб. x 13%).

Соответственно, в облагаемую базу по страховым взносам за девять месяцев 2021 года аптека также должна включить только 6 000 руб. (в силу пп. 1 п. 1 ст. 420, пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, п. 1 ст. 20.1, пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).

Подписано в печать

10.09.2021

---