Статья. «Проверки фармацевтических организаций и юридическая защита в случае неправомерных действий контролирующих органов»

(М. В. Игнащенко)

(«Фармацевтическое обозрение. Нормативные акты и комментарии», 2003, № 5)

ПРОВЕРКИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ЮРИДИЧЕСКАЯ ЗАЩИТА В СЛУЧАЕ НЕПРАВОМЕРНЫХ ДЕЙСТВИЙ КОНТРОЛИРУЮЩИХ ОРГАНОВ

Предпринимательская деятельность, осуществляемая на свой страх и риск, не может быть бесконтрольной. Контроль как за общим развитием экономики, так и за деятельностью конкретных хозяйствующих субъектов берет на себя государство. Его контролирующие органы многочисленны и разнообразны.

В условиях развивающейся рыночной экономики деятельность любого коммерческого предприятия либо частного предпринимателя по многочисленным причинам обречена на нарушение каких-либо норм и правил. Поэтому субъекты рыночных отношений всегда должны быть готовы не только к приходу проверяющих, но и к уверенной защите своей позиции.

В настоящее время число органов, имеющих право осуществлять контроль за деятельностью предприятий и организаций, достаточно велико. Вместе с тем среди них можно выделить ряд основных, проверке которых обязательно подвергается каждое предприятие.

Каждый контролирующий орган выполняет определенные функции и для этого наделен правами и обязанностями, исчерпывающий перечень которых обычно содержится в нормативном акте, регулирующем его деятельность. К таким нормативным актам относятся кодексы (Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ и др.), федеральные законы (Закон РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» и др.), а также нормативные акты исполнительных органов власти.

В связи с тем, что незнание законов не освобождает от ответственности, хотелось бы напомнить предпринимателям, что владение информацией об основных контролирующих органах снизит риск грубых ошибок при общении с ними и поможет избежать дополнительной ответственности.

Вместе с тем деятельность контролирующих органов в настоящее время вызывает нарекания. Причин тому множество. Это несовершенство действующего законодательства, низкий уровень квалификации, а часто и недобросовестность сотрудников контролирующих органов, использование органов государственного контроля для оказания давления на отдельные предприятия.

Однако визит представителей контролирующих органов нельзя расценивать как стихийное бедствие. Порядок проверки и полномочия контролирующих органов определены действующим законодательством (например, действия налоговых органов — частью первой Налогового кодекса РФ). При этом и проверяемые также должны соблюдать определенные правила поведения.

Изложенные выше проблемы рассмотрены в настоящей статье. Отметим, что затронутая тема достаточно велика, и в рамках этой статьи вы познакомитесь только с наиболее часто встречающимися вопросами при проведении контрольных, в том числе налоговых, проверок.

Рассмотрим права и обязанности основных контрольных органов, а также ответственность за создание препятствий проведению проверок на предприятиях и в организациях.

ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) достаточно четко устанавливает правовые основы, принципы организации и деятельности, права и обязанности налоговых органов при проведении ими проверок. Тем не менее на практике зачастую возникают вопросы о правомерности тех или иных действий налоговых органов. Нередко сами налогоплательщики не подозревают, что права есть не только у налоговых органов, осуществляющих проверки, но и у налогоплательщиков. Эти права необходимо четко знать, чтобы быть готовым отстаивать свои интересы и знать, как правильно это делать.

Право проверки закреплено за налоговыми органами ст. 31 НК РФ. Налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля, порядок их проведения установлен гл. 14 НК РФ. Ст. 87 НК РФ предусмотрено два вида налоговых проверок: камеральные и выездные.

Независимо от вида проверки период деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента (далее — налогоплательщик), который может быть охвачен налоговой проверкой, составляет три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавших году проверки. Однако иногда налоговые органы в проверяемый период включают также отдельные периоды текущего года. Это противоречит НК РФ, который прямо не разрешает проводить проверки деятельности за текущий календарный год. Следует отметить, что конституционным принципом деятельности государственных, в том числе налоговых, органов является принцип, в силу которого государственные органы вправе делать только то, что прямо разрешено законом. Кроме того, при анализе рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что текущий год не может предшествовать сам себе. Таким образом, текущий год не может охватываться проверкой.

Однако Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ) придерживается иного мнения. В соответствии с п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 норма, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествовавших году проверки, имеет целью установление давностных ограничений при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проверки налоговых периодов текущего календарного года.

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

Выездная проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Форма решения должна соответствовать приложению № 2 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318 (в ред. от 07.02.2000).

Указанное решение должно в обязательном порядке содержать следующие сведения: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, в отношении которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер налогоплательщика; период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина. В том случае, если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящий проверку, может вынести решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки).

Как было отмечено выше, выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться как по одному, так и по нескольким видам налогов.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключение из этого правила составляют случаи, когда такая проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора-организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления с указанием обстоятельств, явившихся основаниями для назначения указанной проверки. При этих обстоятельствах выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки по общему правилу не может превышать двух месяцев, если иное не установлено ст. 89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность такой проверки до трех месяцев. При проведении налоговым органом выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства, т.е. может превышать общеустановленный срок.

Выездные налоговые проверки филиалов и представительств могут проводиться налоговым органом как в рамках проверки самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), так и независимо от него, т.е. самостоятельно.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт проверки по форме, установленной Инструкцией МНС России от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Акт проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их представителями. В случае отказа представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В двухнедельный срок со дня получения акта проверки налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Реализация названного права позволяет налогоплательщику активно отстаивать свою позицию на стадии рассмотрения акта проверки и способствует в дальнейшем принятию налоговым органом правильного и справедливого решения.

По истечении двухнедельного срока в период, не превышающий 14 дней, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком дополнительные документы и материалы и принимает решение:

о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специального решения руководителя (его заместителя) на проведение такой проверки не требуется. Налоговый орган должен провести камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проведения камеральных проверок не установлена, частота их проведения налоговым органом зависит от возникновения соответствующей необходимости. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено (в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется только по результатам проведения выездной налоговой проверки). Вместе с тем ст. 115 НК РФ содержит ссылку на акт, составленный по результатам проведения как камеральной, так и налоговой проверки. Такая несогласованность правовых норм дает основания налоговому органу в каждом конкретном случае принимать самостоятельное решение о необходимости составления акта проведенной камеральной проверки.

Согласно ч. 2 ст. 88 НК РФ, при камеральной проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. НК РФ не содержит точного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговыми органами дополнительно. Однако налогоплательщику следует помнить, что требования налоговых органов относительно состава и объема представляемых для камеральной проверки документов имеют четкие границы.

Основной целью камеральной проверки является выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговой декларации. Как следует из ч. 1 ст. 88 НК РФ, предметом камеральной проверки являются налоговые декларации, а также документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. Перечень указанных документов определен НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. И именно за непредставление данных документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение согласно п. 1 ст. 126 НК РФ. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли налоговые органы в ходе камеральных проверок запрашивать иные, не предусмотренные НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах, документы? Порядок затребования дополнительных документов, процедура, сроки и форма их представления НК РФ не определены. Ссылку на ст. 93 НК РФ, как представляется, нельзя признать обоснованной по следующим причинам. Статья 93 НК РФ устанавливает порядок истребования документов, необходимых для проверки. Однако для камеральной проверки налоговому органу документы представляются без всякого истребования вместе с налоговой декларацией или финансовой отчетностью в силу требований НК РФ и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах. Более того, при соотнесении ст. 93 со ст. 94 НК РФ можно сделать также вывод, что ст. 93 НК РФ распространяется исключительно на выездные налоговые проверки. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ в случае отказа представить затребованные налоговым органом документы должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (ст. 94 НК РФ распространяется только на выездные налоговые проверки).

На наш взгляд, истребование документов возможно в случае выявления ошибок и неточностей в представленной налоговой отчетности. Истребование у налогоплательщика дополнительных, не предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах, документов при камеральной проверке обусловлено необходимостью подтвердить положения налоговой декларации. В случае непредставления таких документов по требованию налогового органа налогоплательщику при наличии на то оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы.

Направляя требование о представлении дополнительных первичных документов для камеральной проверки, налоговый орган должен определить их точный состав и объем. В противном случае на налогоплательщика не может быть наложена ответственность за непредставление требуемых документов в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, указанная позиция подтверждена постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.11.1999 № А11-3700/99-К2-Е-1869. Но четко выявить перечень необходимых документов возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а это уже другая форма налогового контроля.

Таким образом, нельзя считать правомерным требование налогового органа представить для камеральной проверки документы, не предусмотренные НК РФ и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Следовательно, нельзя признать правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление указанных документов. Данная позиция подтверждена судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2001 № А42-2648/01- 27.

Если в ходе камеральной проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

По нашему мнению, налоговые органы не могут налагать на налогоплательщиков штрафы по результатам камеральной проверки. Хотя данная точка зрения находит подтверждение не во всех судебных инстанциях, тем не менее хотелось бы привести ряд аргументов в ее пользу.

Во-первых, вывод о невозможности наложения штрафов по результатам камеральной налоговой проверки вытекает из ч. 5 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которой на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Ст. 88 не предусматривает возможность наложения штрафа по результатам камеральной проверки.

Во-вторых, ст. 101 НК РФ, регулирующая производство по делам о налоговых правонарушениях, определяет достаточно сложную процедуру по делам о налоговых правонарушениях. Одной из стадий данной процедуры является рассмотрение письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Однако НК РФ не установлено составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля указанная позиция подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 29.05.2001 № 543/01.

В-третьих, занижение налоговой базы может быть подтверждено лишь первичными документами, истребование и изучение которых осуществляются только в рамках выездной налоговой проверки, указанная позиция подтверждена постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.11.2000 № А05-3591/00-213/20; от 26.12.2000 № А05-5866/00-376/10. Кроме того, в соответствии со ст. 88 НК РФ на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога возможно только при неисполнении налогоплательщиком этого требования в указанные в нем сроки подтверждение указанной позиции можно найти в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2001 № А05-7619/00-533/20.

Таким образом, руководитель налогового органа или его заместитель вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности лишь по материалам выездной налоговой проверки.

Следует отметить, что в арбитражных судах Московского округа вопрос о привлечении к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки решался в пользу налогоплательщиков. Например, свою позицию Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС МО) в постановлении ФАС МО от 15.06.2000 № КА-А41/2286-00, от 23.10.2000 № КА-А41/4820-00 обосновывал отсутствием в НК РФ прямого указания на то, что у налоговых органов есть право принимать решение либо выносить постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки.

ПРОИЗВОДСТВО ПО НАЛОГОВЫМ ПРАВОНАРУШЕНИЯМ ПРИ КАМЕРАЛЬНЫХ ПРОВЕРКАХ

Рассмотрим, как должно осуществляться производство по налоговым правонарушениям, выявленным в ходе камеральной проверки.

НК РФ не предусматривает составление акта по результатам камеральной проверки. Из абз. 3 и 5 ст. 88 НК РФ следует, что в случае доначисления налогов в результате камеральной проверки налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Причем данное требование имеет иное, чем требование, предусмотренное ст. 70 НК РФ, значение, поскольку является, по сути, информированием налогоплательщика о результатах проведенной камеральной проверки.

Тем самым обеспечивается право налогоплательщика представить письменные возражения или объяснения (п. 1 ст. 101 НК РФ) и обеспечивается соблюдение налоговым органом требований общих положений о привлечении к ответственности (ст. 109-112, 114 НК РФ), а также фиксируется дата обнаружения налогового правонарушения (ст. 115 НК РФ).

Неисполнение налогоплательщиком вышеуказанного требования, в том числе направление налогоплательщиком возражений на него, является основанием для рассмотрения налоговым органом материалов камеральной проверки в порядке, установленном ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган принимает решение (п. 2 ст. 101 НК РФ). В случае принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган доначисляет налогоплательщику неуплаченные налоги и начисляет пени.

В дальнейшем в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогам и пеней. Срок направления такого требования установлен абз. 2 ст. 70 НК РФ — 10 дней со дня вынесения решения. В случае неуплаты налога и пеней в установленный в требовании срок обязанность по уплате налога и пеней исполняется принудительно (ст. 46 НК РФ).

В отличие от недоимок и пеней налоговые санкции в силу п. 7 ст. 114 НК РФ взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке. До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить штрафные санкции. Такое предложение с указанием срока добровольной уплаты может быть изложено в решении о привлечении к ответственности либо в требовании об уплате налогов, пеней и штрафов. Причем налоговая инспекция обязана заблаговременно проинформировать налогоплательщика о предоставленном ему сроке добровольной уплаты санкций.

В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Таким образом, нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в несоблюдении требований, предъявляемых к производству по делам о налоговом правонарушении, исключает привлечение налогоплательщика к ответственности.

ВСТРЕЧНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

При проведении камеральной или выездной налоговой проверки налоговым органом в соответствии со ст. 87 НК РФ может быть проведена встречная проверка в случае, если у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами.

Налоговый орган имеет право истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), независимо от того, в каком налоговом органе эти лица состоят на учете. Таким образом, проведение встречной проверки может осуществляться как налоговым органом, на учете которого состоит лицо, подлежащее встречной проверке, так и налоговым органом, на учете которого состоит налогоплательщик.

При этом должны запрашиваться только те документы, которые имеют непосредственное отношение к проверке налогоплательщика. В случае проведения параллельной налоговой проверки налогоплательщика, в котором проводится встречная проверка, она должна проводиться с соблюдением требований ст. 89 НК РФ. Более того, при проведении такой параллельной налоговой проверки налоговые органы не вправе проводить в течение календарного года выездные налоговые проверки по тем же налогам за тот же период, указанная позиция подтверждена Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.10.2000 № КА-А41/4451-00.

Налоговый орган обязан истребовать документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Эти документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок.

В случае непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике в ходе встречной проверки, выразившегося в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, к лицам, совершившим данное правонарушение, налоговым органом может быть применена ответственность, установленная п. 2 ст. 126 НК РФ.

В случае отказа лица, которому адресовано требование о предоставлении документов, должностное лицо налогового органа, проводящее выездную или камеральную налоговую проверку, производит выемку (принудительное изъятие) необходимых документов. Порядок проведения выемки установлен ст. 94 НК РФ.

Необходимо отметить, что в рамках проведения встречной проверки налоговый орган вправе истребовать только документы. Следовательно, требования налогового органа о получении каких-либо сведений или пояснений, не имеющих документальной формы, недопустимы. Вместе с тем налоговый орган вправе получить интересующую его информацию иным способом, установленным НК РФ. Так, налоговый орган в соответствии со ст. 90 НК РФ вправе привлечь для дачи показаний свидетеля лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

ОБЖАЛОВАНИЕ ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЙ) НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Результаты выездной налоговой проверки в отличие от камеральной отражаются в акте налоговой проверки по установленной форме. Акт должен быть составлен не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Важно отметить, что, в соответствии с п. 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п. 3 ст. 101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 НК РФ). В этой связи нам представляется, что получение или неполучение налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки с учетом того, что отсутствие акта, по сути, не влечет неблагоприятных последствий для налогоплательщика, непринципиально.

Позиция Минфина России, отраженная в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 08.09.2000 № 04-01-10, состоит в том, что акт налоговой проверки, подписанный должностными лицами; решение, вынесенное на основании материалов выездной налоговой проверки, о проведении дополнительных мероприятий налогового органа; решение о выездной налоговой проверке являются не нормативными, а индивидуальными правовыми актами, которые рассчитаны на одноразовое применение, относятся персонально к определенным лицам и прекращают действие с реализацией конкретного права или обязанности.

Законодательством Российской Федерации не определены понятия «нормативный правовой акт» и «ненормативный правовой акт». Вместе с тем в Разъяснениях о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных приказом Минюста России от 14.07.1999 № 217, рекомендуется использовать постановление Государственной Думы от 11.11.1996 № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации». Согласно этому постановлению, нормативный правовой акт — это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Следовательно, решение о проведении выездной налоговой проверки, акт налоговой проверки и решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не являются нормативными актами.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Таким образом, обжалуются лишь акты налоговых органов, которые нарушают законные права налогоплательщика или налогового агента, то есть решения, принимаемые налоговыми органами о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, налогоплательщику необходимо решить, куда подать жалобу на действия налогового органа.

При решении данного вопроса следует исходить из следующего.

Во-первых, в соответствии со ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение нижестоящего налогового органа, принятого по результатам проверки, и назначить дополнительную проверку. Однако НК РФ не определяет, в чем состоит дополнительная проверка, каковы формы и порядок ее проведения. Анализ НК РФ, иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, а также судебно-арбитражной практики дает возможность сделать вывод о том, что дополнительная проверка не может превращаться в повторную. Более того, дополнительная проверка не может проводиться нижестоящим налоговым органом, в том числе по поручению или во исполнение решения вышестоящего налогового органа. В ходе дополнительной проверки могут проверяться только те доводы, которые заявил налогоплательщик в жалобе. В отличие от вышестоящего налогового органа, суд никакой дополнительной проверки не назначает, а оценивает решение налогового органа на основе данных, изложенных в акте налоговой проверки.

Во-вторых, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. При подаче заявления в суд налогоплательщик может подать ходатайство о приостановлении исполнения обжалуемого акта. Это особенно актуально, если по результатам налоговой проверки может быть выставлено инкассовое поручение о безакцептном списании недоимок и пеней, а также в случае обжалования решения о повторной налоговой проверке.

Учитывая изложенное, налогоплательщик может принять решение о наиболее приемлемом для него способе защиты своих прав и интересов.

В настоящее время в силу ст. 138 НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Что касается порядка предъявления иска налоговым органом, то в п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано следующее. При принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что п. 1 ст. 104 НК РФ устанавливает обязательную досудебную процедуру урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. В силу абз. 3 п. 1 ст. 104 НК РФ налоговый орган обращается в суд с иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкций либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. Несоблюдение налоговым органом соответствующей досудебной процедуры влечет последствия, предусмотренные п. 6 ч. 1 ст. 108 либо п. 5 ст. 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, т.е. возвращение искового заявления или оставление его без рассмотрения.

ПОРЯДОК ПОДАЧИ ЖАЛОБЫ НА АКТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (далее — Регламент), которым установлена процедура рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, а также физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением их к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, Регламентом определена единая процедура рассмотрения жалоб в связи с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения и административной ответственности. Этим, по сути, установленные НК РФ и Кодексом порядки рассмотрения жалоб уравнены.

В соответствии с Регламентом жалоба не подлежит рассмотрению в случаях пропуска срока, установленного для подачи жалобы, отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика; при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); а также получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. Указанные обстоятельства имеют существенное значение для принятия к рассмотрению по существу жалобы на акты налоговых органов ненормативного характера, в том числе постановления о привлечении к административной ответственности, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов.

Согласно ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

В соответствии со ст. 141 НК РФ подача, как правило, жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

Если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, приостановление налоговым органом, рассматривающим жалобу, полного или частичного исполнения обжалуемого налогоплательщиком акта или действия является правом налогового органа, а не обязанностью.

Согласно ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается в письменной форме соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СРОКА, УСТАНОВЛЕННОГО ДЛЯ ПОДАЧИ ЖАЛОБЫ

В соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если налогоплательщик считает, что актом налогового органа ненормативного характера нарушены его права, то моментом, с которого права нарушены, является дата принятия данного акта. В то же время для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган на такой акт имеет существенное значение установление дня, когда заинтересованное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Именно с этого момента исчисляется определенный ст. 139 срок.

Если речь идет о решении, принимаемом в соответствии со ст. 101 или ст. 101.1 НК РФ, то следует иметь в виду, что копия такого решения налогового органа вручается налогоплательщику, либо его представителю, либо иному лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения. Три месяца в этом случае исчисляются с даты вручения такого решения. В то же время если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику либо иному лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, или их представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

По общему правилу исчисления сроков, установленному в ст. 6.1 НК РФ, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (месяцем признается календарный месяц). Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В случае если есть основания полагать, что плательщик не знал и не должен был знать о нарушении своих прав действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа в момент, когда они приобретают неправомерный характер, три месяца следует рассчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что его права нарушены.

Если налогоплательщик узнает о факте нарушения его прав из направленного ему письма, требования, уведомления и иного акта ненормативного характера, то такой акт налогового органа ненормативного характера, как и действия (бездействие), являющиеся основанием для его вынесения, нарушает права плательщика.

Следовательно, установленный ст. 139 НК РФ срок следует рассчитывать с момента получения указанных письма, требования, уведомления или иного акта ненормативного характера.

Для восстановления вышестоящим налоговым органом срока для подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине требуется мотивированное заявление (ходатайство) налогоплательщика в налоговый орган, рассматривающий жалобу. Заявление должно содержать указание на причины, по которым жалоба не была и не могла быть подана в установленный срок, а также документы, подтверждающие изложенное.

ПРЕДМЕТ ОБЖАЛОВАНИЯ

Указание предмета обжалования является существенным элементом жалобы, без чего обращение налогоплательщика не может быть признано жалобой. В то же время законодательство о налогах и сборах не содержит такого требования к содержанию жалобы, как указание обоснований заявленных требований.

Как правило, действия налоговых органов (должностных лиц налоговых органов), которые нарушают права налогоплательщика (налогового агента), носят характер неправомерных, либо акт ненормативного характера является необоснованным. Следует иметь в виду, что в вышестоящий налоговый орган могут быть обжалованы акты ненормативного характера (действия или бездействие) только в том случае, когда они нарушают права налогоплательщика (налогового агента). Другими словами, заявитель должен указать на то, что его права нарушены, а также на то, что характер действий налогового органа является неправомерным, либо акт ненормативного характера является необоснованным.

С обоснованием заявленных требований непосредственно связано представление заявителем документов в подтверждение соответствующих обстоятельств, а также доводов заявителя. Статьей 108 НК РФ закреплен принцип, согласно которому, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В связи с этим налогоплательщик, как правило, считает, что он не должен доказывать правомерность своих действий и невиновность в совершении налогового правонарушения, а также не может быть понужден к даче объяснений или представлению имеющихся у него доказательств, а обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения, должны быть доказаны налоговыми органами. Указанный принцип, по мнению налогоплательщиков, действует также при рассмотрении вышестоящим налоговым органом жалоб на решение налогового органа, действия (бездействие) его должностных лиц.

Указанная точка зрения является основанием для неверных выводов о том, какие обстоятельства доказывает налоговый орган, а какие — налогоплательщик. Из неверного понимания данного вопроса происходит непонимание того, какие обстоятельства подлежат обоснованию налогоплательщиком и какие документы следует представить при подаче в вышестоящий налоговый орган жалобы в интересах самого заявителя.

Согласно ст. 139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Следовательно, законодатель оставил за налогоплательщиком право выбора того, какие именно документы представлять вместе с жалобой и представлять ли их вообще. Регламентом определен перечень документов, которые могут быть приложены к жалобе. Этот порядок отличается от установленного Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ). Согласно ст. 30.2 КоАП РФ жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу (в этом случае материалы дела в вышестоящий орган (должностному лицу) направляет орган (должностное лицо), которому подана жалоба), которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу. Жалоба может быть подана также непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать.

ВСТУПЛЕНИЕ В ЗАКОННУЮ СИЛУ РЕШЕНИЯ СУДА ПО ВОПРОСАМ, ИЗЛОЖЕННЫМ В ЖАЛОБЕ

В соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ в случае если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, жалобу рассматривает суд. Таким образом, КоАП РФ исключает возможность одновременного рассмотрения жалобы и судом, и вышестоящим органом (вышестоящим должностным лицом), а затем и вынесения двух решений по одной жалобе.

В то же время ст. 138 НК РФ установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Основаниями изложенных в КоАП РФ условий является установленная законодательством обязательность для исполнения судебных актов.

В соответствии со ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступивший в законную силу судебный акт обязателен для всех государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежит исполнению на всей территории Российской Федерации. Таким образом, если в процессе рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы станет известно о вступлении в силу решения суда по предмету жалобы, вышестоящим налоговым органом жалоба будет оставлена без рассмотрения.

Если по предмету жалобы решение суда не вступило в силу, то не исключено, что до вступления его в силу рассмотрение вышестоящим налоговым органом жалобы не будет завершено. В результате после вступления в силу решения суда решение вышестоящим налоговым органом по существу жалобы принято не будет по причине того, что решение суда является обязательным.

По предмету жалобы судом может быть вынесено решение или принят иной обязательный для исполнения судебный акт также в случае, когда непосредственно сам налогоплательщик в суд с соответствующей жалобой не обращается. С такой ситуацией заявитель, как правило, сталкивается в случае, когда им подана в вышестоящий налоговый орган жалоба на решение о привлечении к ответственности.

Согласно ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Следовательно, если налоговым органом в результате проведенной проверки принято решение о привлечении к ответственности, начисленные налоговые санкции могут быть уплачены привлекаемым к ответственности лицом самостоятельно либо взысканы налоговым органом в судебном порядке. Обычно если налогоплательщик или иное привлекаемое к ответственности лицо не согласно с вынесенным решением и привлечением его к ответственности, в добровольном порядке налоговые санкции такое лицо не уплачивает. Следовательно, начисленные налоговые санкции налоговый орган может взыскать только на основании решения суда. Для этого налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением. Результатом рассмотрения обращения налогового органа может быть решение как о взыскании с привлекаемого к ответственности лица налоговых санкций, так и об отказе во взыскании. Решение суда об отказе налоговому органу во взыскании с привлекаемого к ответственности лица налоговых санкций не является основанием для признания решения налогового органа недействительным и для сложения доначисленного налогоплательщику на основании такого решения налога и начисленных пеней.

Вывод, сделанный судом в ходе рассмотрения по существу оснований вынесения решения о привлечении к ответственности, является обязательным для налогового органа, рассматривающего жалобу на такое решение. Аналогичный вывод делают налоговые органы в случае вынесения судом решения о взыскании с привлекаемого к ответственности лица налоговых санкций. Вынесение такого решения рассматривается налоговым органом как подтверждение обоснованности принятого налоговым органом решения о привлечении к ответственности.

В результате при вступлении решения суда о взыскании налоговых санкций в силу вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу на решение, на основании которого данные налоговые санкции начислены, оставляет такую жалобу без рассмотрения.

---