Статья. «Проверка кассовых операций в бюджетных учреждениях: методы, процедуры, характерные ошибки»

(М.Волчкова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, № 7)

ПРОВЕРКА КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ: МЕТОДЫ, ПРОЦЕДУРЫ, ХАРАКТЕРНЫЕ ОШИБКИ

Освоение методики проверки кассовых операций в бюджетных учреждениях, и в частности в учреждениях здравоохранения, является важным по нескольким причинам. Во-первых, денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов организации. Кроме того, денежные операции носят массовый и распространенный характер. Все это делает данный участок хозяйственной деятельности учреждения наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений и злоупотреблений.

Движение наличных денег совершается посредством кассовых операций. Среди них можно выделить основные — выдачу средств на оплату труда, на оплату административно-хозяйственных расходов, подотчетным лицам и др.

В представленной статье рассмотрены основные моменты проверки кассовых операций с учетом действующего законодательства.

Приведенные недостатки и нарушения, которые встречаются при проверке кассовых операций, рассмотрены в разрезе основных этапов методики ее проведения в организации.

Основные законодательные и нормативные акты

В ходе проверки кассовых операций контрольные органы выявляют нарушения следующих нормативных актов:

• Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Советом директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40;
• Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденного Советом директоров ЦБ РФ от 05.01.1998 № 14-П;
• Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;
• Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 08.12.2006 № 168н <*>;
• Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н;
• Приказа Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

---

<*> Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации меняются практически ежегодно, поэтому необходимо отслеживать происходящие изменения, утверждаемые приказами Минфина России.

Предмет проверки

В отношении кассовых операций проверке подвергаются:

• наличие в кассе денежных средств, денежных документов, отраженных в учете;
• полнота и правильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров, Кассовой книги, платежных ведомостей и т.д.;
• соблюдение порядка поступления и выдачи денег из кассы;
• соблюдение установленного лимита хранения наличных денег в кассе;
• соблюдение установленного порядка и лимита наличных расчетов с юридическими лицами;
• наличие договора о полной материальной ответственности с кассиром учреждения;
• правильность отражения в учете и бухгалтерской отчетности кассовых операций;
• наличие в организации действующей системы проведения инвентаризаций кассы.

Документы, проверяемые в ходе проверки

Состав первичных кассовых документов, с одной стороны, очень узок — это приходные и расходные кассовые ордеры, Кассовая книга. С другой — кассовые операции связаны практически со всеми остальными разделами учета, например, расчетами с подотчетными лицами, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и др. Следовательно, при проверке необходимо сопоставить кассовые документы с прочими первичными документами других разделов учета.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке кассовых операций, являются:

• Журнал операций по счету «Касса»;
• Баланс исполнения бюджета (ф. 0503130);
• Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
• анализ счета 201 04 000 «Касса»;
• Кассовая книга (ф. 0504514);
• отчеты кассира;
• Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. КО-3 (0310003));
• приходные кассовые ордеры (ф. КО-1 (0310001));
• расходные кассовые ордеры (ф. КО-2 (0310002));
• инвентаризационные описи наличных денежных средств (ф. 0504088);
• Ведомость на выдачу денежных средств из кассы под отчет (ф. 0504501);
• платежные ведомости;
• оправдательные документы к кассовым документам;
• авансовые отчеты и др.

Процедуры, осуществляемые в ходе проверки кассовых операций

При проверке кассовой дисциплины в организации проводятся следующие процедуры:

• инвентаризация кассы;
• осмотр (обследование) помещения кассы;
• просмотр документов;
• сравнение документов;
• инспектирование, которое представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов ревизор получает доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также эффективности средств внутреннего контроля над процессом обработки;
• наблюдение, которое представляет собой отслеживания ревизором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;
• запрос и опрос, то есть поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого лица. Запрос может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам учреждения;
• подтверждение, которое представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
• пересчет, который представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнения ревизором самостоятельных расчетов;
• аналитические процедуры. Они представляют собой анализ и оценку полученной ревизором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого учреждения с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бюджетном учете хозяйственных операций, выявление причин таких искажений. Результатами выполнения аналитических процедур является выявление ревизором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение доказательств. Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур. Все они построены по единой схеме: наименование, цель процедуры; средства, необходимые для ее выполнения; техника исполнения процедуры; оформление результатов.

Приведем основной набор процедур, который используется контрольными органами при проверке кассовых операций:

1). для выявления хищения денежных средств:

• инвентаризация кассовой наличности;
• проверка наличия на приходных расходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица;
• проверка наличия на расходных кассовых документах подписей руководителя учреждения или уполномоченного лица;
• проверка наличия на расходных кассовых документах подписей получателей денег;
• устный опрос лиц, получивших деньги по расходным кассовым ордерам, но не подтвердившим этот факт распиской;

2). для выявления случаев неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм и, в частности, неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм из банка:

• проверка чековой книжки учреждения на полноту;
• проверка полноты оприходования денежных средств в кассу учреждения, полученных из банка по чеку;

3). для выявления случаев неоприходования и присвоения денежных сумм, поступивших от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам:

• проверка своевременности расчетов сотрудников учреждения по командировочным расходам;
• проверка своевременности расчетов сотрудников по средствам, выданным на хозяйственные нужды;
• проверка соответствия приходных кассовых ордеров записям в Журнале регистрации приходных кассовых ордеров;
• проверка одновременности оформления кассовых ордеров и движения денег по ним;

4). для выявления случаев неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм от различных юридических лиц по доверенностям:

• проверка Журнала учета выданных доверенностей;
• проверка правильности оприходования сумм по доверенностям;

5). для выявления излишнего списания денег по кассе путем повторного использования одних и тех же документов:

• проверка полноты первичных приходных и расходных кассовых документов, сброшюрованных с Журналом операций по счету «Касса»;
• проверка правильности и своевременности погашения приложений;

6). для выявления излишнего списания денег по кассе неправильным подсчетом итогов в кассовых документах:

• проверка совпадения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным остатком по кассе за предыдущий день;
• проверка итогов кассовых отчетов;

7). для выявления излишнего списания денег по кассе без оснований или по подложным документам:

• проверка совпадения кассовых ордеров с информацией о них, содержащейся в журнале регистрации расходных кассовых ордеров;
• проверка доброкачественности первичных документов;
• проверка обоснованности включения лиц в расчетно-платежные ведомости;

8). для выявления излишнего списания денег по кассе путем подлога в законно-оформленных документах с увеличением сумм списаний:

• проверка полноты регистрации платежных ведомостей в журнале регистрации платежных ведомостей;
• проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета по расчетам с персоналом;

9). для выявления случаев присвоения сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в частности, депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям:

• проверка соответствия платежных реестрам депонированных сумм;
• проверка полноты и своевременности сдачи в банк депонированных сумм;
• проверка полноты оприходования депонированных сумм на расчетный счет в банке;
• проверка соответствия выписанных расходных кассовых ордеров журналу регистрации депонентов;
• проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета денежных сумм;

10). для выявления случаев присвоения сумм, причитающихся другим организациям, производится проверка достоверности доверенностей от других предприятий на получение денег;

11). для выявления случаев нарушений расчетов суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину, с другими юридическими лицами:

• проверка осуществления расчетов наличными деньгами с другими юридическими лицами суммами, превышающими установленную предельную величину;
• проверка соблюдения установленного банком лимита остатка кассы;
• проверка соблюдения учреждением предельных сумм расчетов между юридическими лицами наличными денежными средствами, поступающими в кассу;

12). для выявления случаев нарушений при расчетах с населением наличными денежными средствами за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кассовой техники:

• проверка правильности ведения книг кассира-операциониста;
• проверка полноты оприходования в кассу учреждения выручки контрольно-кассовых машин;
• проверка своевременности постановки на учет контрольно-кассовых машин в налоговом органе;
• проверка своевременности снятия с учета в налоговом органе контрольно-кассовой техники;

13). для выявления некорректного отражения кассовых операций в регистрах синтетического учета производится проверка соответствия котировки, проставленной на первичных кассовых документах, записям в Журнале операций по счету «Касса».

В условиях автоматизированного составления отчета кассира и ведения Кассовой книги необходимость в проведении многих из указанных процедур отпадает.

Методы, применяемые ревизорами в ходе ревизий

Существует несколько методов сбора доказательств при проведении проверки кассовых операций:

• наблюдение или участие в инвентаризации;
• наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;
• устный опрос;
• получение письменных подтверждений;
• проверка документов, полученных клиентами от третьих лиц;
• проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;
• проверка арифметических расчетов;
• анализ.

Кроме того, при проведении проверки кассовых операций бюджетных учреждений здравоохранения ревизоры учитывают следующие моменты. Денежные средства поступают в кассу: из банка, от работников организации в оплату каких-то услуг, как остатки неиспользованных авансов и др.

Ревизор проверяет полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег). Чековые книжки, корешки использованных чеков, неиспользованные чеки хранятся у главного бухгалтера учреждения в условиях, исключающих возможность их утери, испорченные чеки погашаются надписью «аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков.

В случае осуществления бюджетным учреждением здравоохранения внебюджетной деятельности ревизором должна быть тщательно проверена полнота оприходования выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных и обслуживающих производств, жилищно-коммунального хозяйства, если данные хозяйства имеют место в исследуемом учреждении. При этом сверяются записи в Кассовой книге, приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами (счетами-фактурами) по реализации продукции (работ, услуг). При этом ревизор выявляет случаи превышения расчета наличными средствами между организациями и своевременно информирует руководителя о возможных санкциях.

С ноября 2001 г. в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке» установлен лимит размера расчетов наличными между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами между юридическими лицами ограничены — 60000 руб. по одной сделке. Сумма штрафа, налагаемого на организацию, составляет от 400 до 500 МРОТ, а на руководителя учреждения — от 40 до 50 МРОТ.

Штрафные санкции применяются в одностороннем порядке к юридическому лицу, производящему платеж в адрес другого юридического лица.

Ревизор проверяет расходование наличных денег из кассы. Для этого необходимо знать, что заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, премии выдаются из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным и расчетно-платежным ведомостям, которые подписывают руководитель организации и главный бухгалтер. При этом все выплаты должны быть персонифицированы и содержать подпись получателя денег. Возможна выдача денег по доверенности, в этом случае кассир делает запись «по доверенности», а саму доверенность прилагает к ведомости. Выдача по расходным кассовым ордерам возможна в случаях оплаты работы внештатным сотрудникам (по договорам гражданско-правового характера), единичной выдачи заработной платы работнику (при увольнении и др.).

Кроме того, необходимо проверить целевое расходование бюджетных средств из кассы в соответствии с требованиями бюджетной классификации. При проверке расходования денежных средств подотчетными лицами ревизор руководствуется порядком ведения кассовых операций, согласно которому лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они были выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. При этом ревизор выясняет, своевременно ли в организации закрываются подотчетные суммы. Если данное требование не выполняется, он требует письменные объяснения от соответствующих должностных лиц.

Также проверяется соблюдение порядка применения контрольно-кассовой техники. Необходимо учитывать, что при денежных расчетах с покупателями должны применяться модели (типы) контрольно-кассовых машин, допускаемые к использованию на территории России и внесенные в Государственный реестр контрольно-кассовой техники.

Полнота оприходования выручки через контрольно-кассовую машину устанавливается путем сверки на идентичность суммы по данным контрольной ленты, книги кассира-операциониста, Кассовой книги. Одновременно необходимо проверить, сделаны ли на полученные суммы записи по счетам учета реализации. В случае если учреждение использует бланки строгой отчетности, необходимо удостовериться в правильности их оформления, хранения, выдачи и учета.

Инвентаризация кассы

Инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций), и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

Целью инвентаризации является проверка правил хранения наличных денег, оформления первичной и вторичной учетной документации, соответствие остатка в Кассовой книге фактическому остатку в кассе.

В сроки, установленные руководителем учреждения, а также при смене кассиров производится внеплановая ревизия кассы с полным полистным пересчетом денег и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денег в кассе сверяется с данными учета по Кассовой книге. Для проведения ревизии кассы приказом руководителя учреждения назначается комиссия. По результатам проверки составляется инвентаризационная опись наличных денежных средств по форме 0504088 <*>. В случае установления расхождений данных бюджетного учета с фактическим наличием денежных средств в кассе составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

---

<*> Форма утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

До начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность денежных средств, берется расписка. Она включена в заголовочную часть инвентаризационной описи.

При смене материально ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один из них передается материально ответственному лицу, принявшему денежные средства, второй — материально ответственному лицу, сдавшему денежные средства, третий — в бухгалтерию. Выявленная недостача денег взыскивается с кассира, излишки приходуются в кассу.

В условиях автоматизированного ведения Кассовой книги должна проводиться проверка правильности работы программных средств и обработки кассовых документов.

Инвентаризационная комиссия составляет инвентаризационные описи в двух экземплярах, один из которых остается в делах бухгалтерии, другой — у кассира. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в актах указываются их сумма и обстоятельства возникновения.

Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителя учреждения, главного бухгалтера и кассиров. Лица, виновные в неоднократном нарушении кассовой дисциплины, привлекаются к ответственности в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Например, в соответствии со ст. 15.1. Кодекса об административных правонарушениях РФ на должностные лица (руководителя, главного бухгалтера или кассира) за нарушение порядка ведения кассовых операций может быть наложен штраф в размере от 40 до 50 МРОТ, а на само учреждение как юридическое лицо — от 400 до 500 МРОТ.

Кроме того, проверяется техническая укрепленность касс, обеспечение условий сохранности денег и ценностей в учреждении.

Характерные ошибки и нарушения

Характерными нарушениями совершения кассовых операций являются:

• недостача или излишек денег в кассе;
• несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных сумм;
• хищение денежных средств;
• ненадлежащее заполнение кассовых документов (отсутствие реквизитов, недооформление и т.д.);
• отсутствие первичных кассовых документов;
• превышение лимита остатка денежной наличности в кассе;
• непроведение инвентаризации кассы;
• наличные расчеты с юридическими лицами сверх установленного предела (на данный момент — 60 тыс. руб.);
• выдача денег посторонним лицам без оформления доверенностей;
• отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром учреждения;
• использование денежных средств не в соответствии с бюджетной классификацией;
• некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;
• арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков;
• излишнее списание денежных средств по кассе при повторном использовании одних и тех же документов, либо в результате неправильного подсчета итогов в кассовых документах и отчетах, либо в результате списания сумм без оснований или по подложным документам;
• неправильная корреспонденция счетов;
• осуществление расчетов с населением наличными и оказанные услуги без применения контрольно-кассовых машин либо без регистрации контрольно-кассовой техники в налоговых органах;
• нарушение расходования средств из кассы;
• отсутствие или недостаточный внутренний контроль над движением денежных средств в кассе.

Признаками отсутствия или недостаточного внутреннего контроля, в свою очередь, являются:

• отсутствие в учреждении налаженной системы проведения внеплановых ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе;
• отсутствие приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок;
• наличие признаков формального проведения ревизий кассы, а именно регулярное назначение в комиссии по проведению ревизий одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии, свидетельствующих о полистном пересчете банкнот, проведение проверок кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и заранее готовится, и др.;
• предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам, помимо главного бухгалтера и руководителя учреждения;
• отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на работника бухгалтерии без письменного распоряжения руководителя учреждения;
• отсутствие договоров о полной материальной ответственности с кассиром;
• отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы, свидетельствующих о том, что такая процедура не является для него постоянной.

Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителя предприятий, главных бухгалтеров и кассиров, поэтому ревизор должен опросить каждого из перечисленных ответственных лиц.

В заключение отметим, несмотря на то, что в последнее время наблюдается тенденция уменьшения расчетов внутри бюджетных учреждений, в том числе учреждений здравоохранения, наличными денежными средствами, например, заработная плата перечисляется на счета работников или их банковские карточки, значение учета кассовых операций и использование наличных денег от этого не уменьшается. Даже при незначительном объеме наличных денежных средств у учреждения должны соблюдаться требования законодательства в данной области, а также обеспечиваться своевременное оприходование денежных средств в кассу, их строгое целевое расходование и сохранность.

Подписано в печать

22.06.2007

---