Статья. «Проверим правильность исчисления налога на прибыль»

(Е. В. Кулакова)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, № 4)

ПРОВЕРИМ ПРАВИЛЬНОСТЬ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ), большинство из которых — в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ были внесены изменения в ст. 321.1. НК РФ «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями». Если до 31.12.2005 Налоговый кодекс не предусматривал никаких особенностей для отнесения к расходам для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств, то с 01.01.2006 г. все изменилось.

До 1 января 2006 г. критериев отнесения на расходы было только два — экономически обоснованные и документально подтвержденные, то есть на расходы можно было отнести расходы на ремонт только тех основных средств, которые имели отношение к предпринимательской деятельности. Если, например, в отделении не оказывалось платных услуг, то расходы на его ремонт, а также на ремонт приборов, оборудования и прочих основных средств этого отделения не учитывались для целей налогообложения прибыли. Если в отделении оказывались платные услуги, то расходы на ремонт основных средств такого подразделения можно было принять для целей налогообложения прибыли в полном объеме.

В этом году все стало значительно сложнее.

Во-первых, в ст. 321.1. теперь четко прописано, что расходы на ремонт основных средств принимаются для целей налогообложения в полном объеме, если в смете доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности.

Во-вторых, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом внереализационные доходы в расчете не участвуют.

Рассмотрим условный пример.

№ п/п	Показатели за отчетный период	Варианты
	нарастающим итогом с начала года	1	2	3	4
Доходы
1	Лимиты бюджетных обязательств, средства ОМС	1000000	1000000	1000000	1000000
2	Доходы, полученные от предпринимательской деятельности (без внереализационных)	330000	330000	330000	330000
3	Общая сумма доходов (стр. 1 + стр. 2)	1330000	1330000	1330000	1330000
4	Доля доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (стр. 2 / стр. 3)	0,2482	0,2482	0,2482	0,2482
Расходы
5	Фактические расходы по оплате ремонта основных средств	100000	100000	100000	100000
6	в том числе: лимиты бюджетных обязательств оплачено за счет предпринимательской деятельности	80000 20000	60000 40000	- 100000	100000 -
7	Размер расходов по оплате расходов на ремонт основных средств исходя из стр. 4 (стр. 4 x стр. 5)	24812	24812	24812	24812
8	Расходы по оплате расходов на ремонт основных средств, принимаемые для целей налогообложения прибыли	20000	24812	100000	0

Более того, на основании пп. 2 п. 4 ст. 321.1. НК РФ третий вариант расчетов используется независимо от того, имеют ли основные средства отношение к предпринимательской деятельности или не имеют, в любом случае к расходам принимается 100%, если не предусмотрено бюджетное финансирование.

При этом, если по подстатье 225 «Услуги по содержанию имущества» финансирование в принципе предусмотрено, придется доказывать налоговым органам, что деньги выделены на содержание в чистоте помещений, а не на ремонт основных средств.

Изменения произошли и в ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». Для целей налогообложения теперь не учитываются гранты, удовлетворяющие следующим условиям:

1. Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по Перечню таких организаций, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 № 923 (с изм. от 21.01.2006), на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), а также на проведение конкретных научных исследований.

2. Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Если второе условие было обязательным и раньше, то ограничения по направлениям грантов в здравоохранении — это то, что появилось после 1 января 2006 г. При этом заметим, что для грантов в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды подобных ограничений не предусмотрено.

Положительным моментом для налогоплательщиков является также и то, что для целей налогообложения прибыли не учитываются с 1 января также капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Ранее налоговые органы считали, что это был внереализационный доход, так как полагали, что это часть арендной платы.

В Налоговом кодексе теперь дано более полное определение документально подтвержденных расходов. Отныне к документально подтвержденным относятся затраты, подтвержденные не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и т.п.).

В связи с предстоящим реформированием бюджетной сферы очень важным представляется, что в НК РФ определен порядок признания расходов при реорганизации организаций. Новый п. 2.1. ст. 251 НК РФ признает, что к расходам относятся затраты новой организации, которые не были учтены при определении налоговой базы реорганизуемой организации, а также что расходы на реорганизацию учитываются для целей налогообложения прибыли.

К материальным расходам теперь однозначно относятся расходы на средства индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Раньше это было «и др.» (то есть и другие аналогичные расходы), а теперь все указано конкретно.

Также учитываются при определении налоговой базы расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. Иначе говоря, приведение помойки учреждения в соответствие со СНиПами, да еще по предписанию Роспотребнадзора, — это теперь расходы (а вот штрафы, выплачиваемые этой организации, это не расходы). Напомним, что платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду — это также материальные расходы, а платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду по-прежнему не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В Налоговом кодексе уточнено понятие «технологические потери при производстве и (или) транспортировке». Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом согласно Письму Департамента налоговой политики Минфина России от 02.09.2003 № 04-02-05/1/85 натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

Исходя из особенностей технологического процесса, организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Это не надо путать с нормами естественной убыли, которые принимаются согласно утвержденным нормативным документам. Например, нормы естественной убыли спирта утверждены и их пересматривать не надо, об этом мы писали в прошлом году.

Внесены изменения и в такой вид расходов, как расходы на оплату труда.

Во-первых, к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся не только расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников, но и расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Такие расходы учитываются так же, как и расходы на форменную одежду.

Во-вторых, к расходам на оплату труда для целей формирования налоговой базы относится также оплата стоимости проезда по фактическим расходам и стоимости провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия. Конечно, указанные расходы уменьшат налоговую базу, только если они произведены из внебюджетных средств.

В-третьих, к расходам на оплату труда с 1 января относятся также расходы на проезд к месту учебы и обратно во время предоставляемых учебных отпусков.

Дополнено также определение амортизируемого имущества. К таковому относятся капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Также определен порядок амортизации такого имущества:

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Кроме того, имущество, полученное в концессию, также амортизируется концессионером в течение срока действия концессионного соглашения.

Также предусмотрен новый порядок учета расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств. Расходы, не превышающие 10% первоначальной стоимости основных средств, уменьшают налоговую базу в том налоговом периоде, в котором они были произведены. Если расходы на капитальные вложения в основные средства превышают указанный предел, то сумма превышения переносится на расходы путем амортизации, которая начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода дооборудованных основных средств в эксплуатацию.

В случае реорганизации Налоговый кодекс также определил порядок амортизации имущества, бывшего в употреблении. Организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Изменился также порядок признания расходов на НИР и ОКР. Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, которые принесли результат, учитываются в течение двух лет после завершения всего исследования или его отдельного этапа. Расходы на НИР и ОКР, которые не принесли результата, списываются так же, но в течение трех лет.

Напомним, что расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, наконец-то отнесены услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем эти услуги однозначно учитываются для целей налогообложения прибыли с 01.01.2005, а до этого, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенному в Письме от 28.07.2005 № 03-03-04/1/105, они на расходы не относились. В качестве аргумента приводился тот факт, что у вневедомственной охраны подобные доходы учитываются как целевые. Довод, надо сказать, весьма спорный. И, возможно, после выездной налоговой проверки за 2003-2004 гг. организациям придется отстаивать свое право на отнесение услуг вневедомственной охраны к расходам через суд.

Уточнен порядок учета расходов по договорам лизинга в случае, если имущество учитывается у лизингополучателя. В таком случае расходами признаются:

• у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;
• у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Добавлены и новые виды внереализационных расходов, к которым теперь относятся суммы процентов, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Также появился еще один вид расходов — расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Учреждения иногда пользуются такими скидками при работе с оптовыми покупателями — страховыми медицинскими компаниями и работодателями, оплачивающими услуги для своих работников напрямую учреждению. Например, при оказании услуг застрахованным какой-либо компанией на сумму свыше 1000000 руб. этой компании предоставляется скидка на все услуги, включая уже оказанные в размере определенного процента.

Хотя бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических и физических лиц, а также из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (п. 8 ст. 161 Бюджетного кодекса), отметим, что изменился порядок учета процентов по долговым обязательствам, применяемый для целей налогообложения прибыли, при условии единственного заимствования. Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Также изменился порядок признания расходов при методе начисления.

Во-первых, по-прежнему расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Новым является то, что в случае, если сделки не содержат таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Во-вторых, уточнен порядок признания расходов по договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). Если по ним предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы теперь признаются равномерно в течение срока действия договора, причем пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

И, в-третьих, расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Очень важным для организаций, имеющих обособленные подразделения, является еще одно нововведение, которое упрощает жизнь главным бухгалтерам головной организации. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В Письме ФНС России от 31.10.2005 № ММ-6-02/916@ даны разъяснения о порядке уведомления налогоплательщиками налоговых органов о переходе в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ с 2006 г. на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации через одно из обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации. В нем также приведена рекомендуемая типовая форма уведомления о неуплате налога через данное обособленное подразделение.

Отметим также, что согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.12.2005 № 03-03-04/4/108 по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации не производится, декларации по налогу на прибыль организаций не представляются. Это положение следует из пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, поскольку налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Поскольку обособленные подразделения перестают быть плательщиками налога на прибыль, то и декларации по этому налогу они не сдают.

Отметим, что обособленное подразделение организации (ст. 11 НК РФ) — это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Рабочее место определяется в соответствии со ст. 209 Трудового кодекса, то есть рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Напомним, что с 01.01.2005 налогоплательщики самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а также включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы, осуществленные в этом периоде. Кроме того, напомним, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Как видно из статьи, изменения, которые произошли в налоговом законодательстве, в основном в пользу налогоплательщика. Возможно, что неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в законодательстве о налогах и сборах будет становиться со временем все меньше и меньше.

В заключении хотим отметить недавно вышедшее Письмо Минфина России от 22.02.2006 № 02-05-03/366 (направлено Письмом ФНС России от 06.03.2006 № ММ-6-02/229@) в котором разъяснено, что «полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.»

В соответствии с положениями статьи 284 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов.

Таким образом, положения пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42, абзаца первого статьи 43 Бюджетного кодекса Российской Федерации реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе и налога на прибыль, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации».

Выпускающий редактор

25.04.2006

---