Статья: Против течения: почему ФСБУ 5/2019 не влияет на порядок учета малоценных основных средств?

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 3

В последнее время в профессиональной литературе широко распространено мнение, что с 2021 года норма ПБУ 6/01 «Основные средства» об активах, которые могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ), фактически утрачивает силу. Это мнение основано на том, что в ФСБУ 5/2019 «Запасы» вместо МПЗ говорится о запасах и определение запасов отличается от определения МПЗ (особенно с точки зрения срока их службы). Так ли это? Попробуем разобраться.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, утвержденного учетной политикой организации, но не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть установлен надлежащий контроль за их движением.

В ФСБУ 5/2019 <1> вместо МПЗ говорится о запасах, причем определение «запасы» отличается (особенно с точки зрения срока их службы) от определения «материально-производственные запасы». Следовательно, способ учета малоценных основных средств не установлен, а значит, должен быть определен организацией самостоятельно на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций».

---

<1> Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н, утвердивший ФСБУ 5/2019, действует с 06.04.2020. В силу п. 2 Приказа данный Стандарт применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год, но организация может принять решение о его применении до указанного срока.

Автор не придерживается данной позиции, считая ее неточной по следующим причинам.

Стоимостный критерий «не более 40 000 руб.», приведенный в п. 5 ПБУ 6/01, отделял и отделяет не МПЗ (или просто запасы) от основных средств, а основные средства, первоначальная стоимость которых переносится на расходы в течение срока полезного использования посредством амортизации, от основных средств, указанная стоимость которых признается в расходах единовременно при начале эксплуатации. При этом если основные средства второго рода не начинают эксплуатироваться в период принятия их к учету, то на конец отчетного периода в бухгалтерском учете они будут отражены на счете 10 «Материалы», а в бухгалтерском балансе — в составе статьи «Запасы». При начале же эксплуатации (что в применяемой в отношении запасов терминологии означает «отпуск в производство») эти основные средства списываются на затраты.

Таким образом, вопрос о стоимостном критерии как о факторе, определяющем порядок учета основных средств, возникает только после того, как в соответствии с условиями признания актив квалифицирован в качестве основного средства.

Порядок учета основных средств любой стоимости регулируется исключительно нормами ПБУ 6/01, в котором с 2021 года ничего не изменилось. Поэтому, как бы ни менялся порядок учета запаса, он ни в какой мере не может изменить порядок учета основных средств.

Если бы даже и возникла коллизия между нормами ФСБУ 5/2019 и ПБУ 6/01 по поводу учета малоценных основных средств (чего, как докажем ниже, на самом деле быть не может), то и тогда приоритет оставался бы за положениями ПБУ 6/01, специально посвященными порядку учета основных средств.

Примечание. При несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (Определение КС РФ от 05.10.2000 № 199-О, Постановление КС РФ от 29.06.2004 № 13-П и др.).

И иных (кроме этих общеправовых) способов устранения несоответствий (реальных или только кажущихся) между нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, когда исчерпаны все бухгалтерские аргументы, нет. Но и ограничившись сугубо бухгалтерским анализом, мы не найдем убедительных и правомерных доводов в пользу столь распространенного в последнее время мнения. Ведь, если подходить к рассматриваемому вопросу с учетом требования п. 6 ПБУ 1/2008 и отражать факты хозяйственной жизни исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой, становится очевидным, что определение запасов с точки зрения их экономической природы, экономического содержания (а не его словесного оформления) не изменилось.

Да, напрямую в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <2> такое условие признания актива МПЗ, как использование в течение не более 12 месяцев (операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), прямо указано не было. При этом не стоит забывать, что в Положении такие условия вообще не были сформулированы в виде систематизированного перечня признаков, как это было сделано в том же ПБУ 6/01.

---

<2> Документ утратил силу с 01.01.2021.

Однако указанное условие в ПБУ 5/01, конечно же, присутствовало, пусть и неявно. Прежде всего это подтверждается самим характером перечисленных в п. 2 ПБУ 5/01 активов, принимаемых к учету в качестве МПЗ, — все они предназначены для использования в ходе текущей деятельности, для обычных видов деятельности (а не для капитальных вложений, на чем Минфин акцентировал внимание в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год <3>). В этом же пункте ПБУ 5/01 говорится и о производственном цикле (синоним операционного цикла).

---

<3> Приложение к Письму от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

Кроме того, обязательность рассматриваемого условия для МПЗ следовала из п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: краткосрочными (то есть внеоборотными, к которым относятся и МПЗ) являются активы, используемые в течение срока не более 12 месяцев или превышающего продолжительность операционного цикла. Также (от обратного) это следовало из указаний в пп. «в» п. 4 ПБУ 6/01 и пп. «г» п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» на то, что основными средствами и нематериальными активами (то есть внеоборотными активами, к которым МПЗ не относятся) являются активы, используемые в течение срока более 12 месяцев или операционного цикла, превышающего год.

Примечание. Активы и обязательства считаются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства — долгосрочные.

С точки зрения назначения экономическая идентичность МПЗ (и просто запасов) видна из сопоставления п. 2 ПБУ 5/01 с п. 3 ФСБУ 5/2019: если убрать товары и готовую продукцию, то в обоих случаях останется такой важный признак, как использование при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), то есть опять-таки для обычной текущей деятельности, а не для капитальных вложений. При этом готовая продукция считается в ФСБУ 5/2019 тоже конечным результатом именно производственного цикла.

И наконец, отметим, что с 1996 года статья баланса, в которой долгие годы отражались МПЗ, называется «Запасы» <4> (до этого — «Производственные запасы» <5>).

---

<4> Пункт 4.3 ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 08.02.1996 № 10 (документ утратил силу с отчетности за 2000 год).

<5> См. Приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год».

Но сказанное, конечно, не означает, что уже в 2021 году нельзя отказаться от применения абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01. Можно, но только не в связи с началом применения ФСБУ 5/2019.

Примечание. С 06.08.2017 можно отказаться от применения любого правила, установленного нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, если его соблюдение приводит к формированию несущественной информации. Такую возможность дает п. 7.4 ПБУ 1/2008, с учетом которого уже в 2021 году в учетной политике можно установить порядок учета малоценных основных средств в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (Стандарт, который вводится в качестве обязательного с 2022 года).

По мере завершения внедрения в российский учет норм МСФО в нем возрастает и значение критерия существенности, а также умения его применять. Это нашло отражение во включении в 2017 году в ПБУ 1/2008 п. 7.4, посвященного существенности, и во введении Приказом Минфина России от 05.08.2019 № 119н в действие на территории РФ Поправок к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8.

Согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с п. 7 и 7.1 этого Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Организация самостоятельно может отнести информацию к несущественной исходя как из величины информации, так и из ее характера.

Таким образом, принцип существенности не дает права не отражать несущественную информацию в бухгалтерском учете и отчетности, а лишь позволяет отражать ее не по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ либо ПБУ (о которых говорится в п. 7 ПБУ 1/2008) или самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если для организации есть более удобный (рациональный) способ.

При этом следует помнить, что существенность информации, как и существенность ошибки, должна определяться по отношению и к одному, и к совокупности однородных и не только однородных фактов хозяйственной жизни (п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», п. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

Здесь имеется в виду, что несколько несущественных самих по себе фактов хозяйственной жизни в сумме могут дать существенную информацию. В связи с этим те факты хозяйственной жизни, которые в начале года были несущественными, по мере нарастания их количества могут к концу года стать существенными, что приведет к необходимости пересматривать первоначальный упрощенный порядок их учета. Поэтому пользоваться показателем существенности с целью рационализации учета надо взвешенно и комплексно.

А.М. Рабинович

---