Статья: Продажа имущества, учтенного с НДС
Актуально на 08.11.2026.
Как цитировать: Статья: Продажа имущества, учтенного с НДС. https://bukva.ai/docs/statya-prodazha-imuschestva-uchtennogo-s-nds
(Луговая Н.Н.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 6)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 6
С 2021 года аптечная организация применяет ОСНО. До этого момента она уплачивала единый налог, находясь на «вмененке». Как аптеке рассчитать НДС при продаже имущества, приобретенного в период применения спецрежима и поставленного на учет по стоимости вместе с предъявленной поставщиком суммой НДС?
Как исчислить НДС?
Суммы НДС, предъявленные покупателю, не являющемуся плательщиком НДС, при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости покупки. На это указывает пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, аптечная организация в период применения налогового режима в виде ЕНВД учитывала стоимость приобретаемого имущества с учетом суммы «входного» НДС.
В дальнейшем при продаже этого имущества аптека, находясь на общей системе налогообложения, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет. При этом налог рассчитывается по-особенному — не со всей выручки, а с межценовой разницы (разницы между ценой продажи с НДС и остаточной стоимостью объекта).
Это следует из п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с суммой уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, рассчитываемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется на основании данных бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16).
К сведению. Указанный порядок (расчет НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ с межценовой разницы) может применяться также при реализации имущества, стоимость (остаточная стоимость с учетом переоценок) которого сформирована:
- исходя из расходов, включающих суммы уплаченного НДС, и расходов, не включающих суммы этого налога (Письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16);
- с учетом только части «входного» НДС, к примеру, когда актив использовался как во «вмененной» деятельности, так и в бизнесе, подпадающем под «общие» налоги (Письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-05/08).
В силу п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется расчетным методом, при котором налоговая ставка представляет собой процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Заметим, если разница между ценой продажи и остаточной стоимостью имущества имеет нулевое (либо отрицательное) значение, НДС с продажи равен нулю (Письма Минфина России от 28.10.2019 № 03-07-05/82686, от 03.07.2012 № 03-07-05/18).
Как заполнить счет-фактуру?
В случае исчисления НДС с межценовой разницы продавцу необходимо правильно заполнить счет-фактуру — документ, являющийся основанием для применения налогового вычета покупателем (плательщиком НДС).
Реквизиты счета-фактуры обозначены в п. 5 ст. 169 НК РФ. Среди прочего здесь указываются цена за единицу измерения, стоимость всего количества отгруженных товаров, налоговая ставка, сумма налога. Согласно Правилам заполнения счета-фактуры:
- в графе 4 — цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога (пп. «г» п. 2);
- в графе 5 — стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС. В случаях, предусмотренных п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и п. 1 — 4 ст. 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном названными пунктами (пп. «д» п. 2);
- в графе 7 — налоговая ставка. По операциям, указанным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись «без НДС» (пп. «ж» п. 2);
- в графе 8 — сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. В случаях, предусмотренных п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и п. 2 — 4 ст. 155 НК РФ, указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись «без НДС» (пп. «з» п. 2);
- в графе 9 — стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — полученная сумма оплаты, частичной оплаты (пп. «и» п. 2).
С учетом обозначенных норм, а также разъяснений компетентных органов счет-фактура при реализации имущества, учтенного с суммой «входного» НДС, оформляется следующим образом:
Пример. Аптечная организация до 2021 года уплачивала ЕНВД, с 2021 года находится на ОСНО. Аптека продает шкаф холодильный фармацевтический Polair ШХФ-1,4, прочее имущество (витрины стеклянные, мебель из кабинета заведующей и пр.).
На основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ медицинские изделия (изделия медицинского назначения) освобождаются от обложения НДС. Соответственно, шкаф холодильный фармацевтический оприходован в период применения «вмененки» без НДС, продается также без учета налога.
При продаже прочего имущества, оприходованного с учетом НДС, налог с реализации исчисляется с межценовой разницы.
Ошибка при заполнении счета-фактуры
Возникающая при заполнении счета-фактуры нестыковка между отраженными в графах суммами (9 /= (5 + 8)) может привести к ошибочным действиям бухгалтера.
В договоре и счете-фактуре НДС указан с полной стоимости
Допустим, счет-фактура оформлен исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ), причем эти данные соответствуют договорным. Однако в декларации НДС отражен исходя из налоговой базы в виде межценовой разницы с применением расчетной налоговой ставки.
Покупатель, располагая всеми документами, вправе заявить к вычету НДС, исчисленный с полной стоимости приобретенного имущества (п. 2 ст. 171 НК РФ), — ту сумму, что указана в счете-фактуре.
Продавец, заплатив в бюджет меньшую сумму НДС, рискует получить доначисление налога, а также пени и штраф.
Впрочем, подобные обстоятельства арбитрами рассматриваются по-разному (заметим: в большинстве своем практика сложилась в отношении налогоплательщиков, реализующих сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, закупленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС). С одной стороны, суды признают правомерным вывод фискалов о неполной уплате НДС в бюджет <1>. Так, Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12.03.2012 по делу № А49-6107/2011 <2>, поддержав суд первой инстанции, подтвердил: разница между полученными от покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога подлежит уплате в бюджет, и налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДС, пени и привлек его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Довод заявителя о том, что он при расчете НДС буквально руководствовался порядком, установленным ст. 166 НК РФ, был отклонен, поскольку НДС, включаемый в цену товара, является косвенным налогом и уплачивается фактически за счет средств покупателей. Следовательно, независимо от того, по какой ставке и каким образом был исчислен налог, предъявленный покупателю к уплате, налогоплательщик не имеет права оставить часть этого налога в своем распоряжении.
<1> Постановления ФАС СКО от 09.03.2010 № А32-13008/2008-33/225, ФАС ЦО от 16.03.2011 № А08-2493/2010-20.
Однако не все суды соглашаются с этой точкой зрения — см., например, Решение Арбитражного суда Республики Алтай от 12.02.2021 по делу № А02-1486/2020, которое поддержал Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12.04.2021 № 07-АП-2631/21 <3>. По мнению контролеров, поскольку в бюджет налог перечислялся в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, а покупателям продукции предъявлялись счета-фактуры с указанием НДС, исчисленного по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, — с учетом полной цены реализуемого товара, нарушен «принцип зеркальности» косвенного налога, что привело к незаконному изъятию из бюджета не поступивших в него сумм НДС. Соответственно, разница между суммами НДС, уплаченными обществом в бюджет на основании налоговой декларации, и суммами налога, полученными от покупателей, является недоимкой, подлежащей уплате в бюджет.
<3> Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражном суде Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы.
К сведению. Среди прочих обоснований своей позиции общество ссылалось на то, что в счет-фактуру заносится стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по нему товаров (без налога). Указание налоговой базы в виде межценовой разницы в графе 5 не предусматривается ни законом, ни самой унифицированной формой счета-фактуры. Это противоречие в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может быть истолковано иным образом, кроме как в пользу налогоплательщика.
Кроме того, в случае применения порядка заполнения счета-фактуры, предложенного налоговым органом, нарушается арифметическое равенство между графами (5 + 8 = 9). При этом получившаяся стоимость товара не будет соответствовать условиям договора поставки, во исполнение которого выставлен счет-фактура.
Арбитры поддержали налогоплательщика: налоговая база была рассчитана им правомерно с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ст. 154 НК РФ. Таким образом, указание в графе 180 книги продаж всей суммы реализации, а не межценовой разницы не является в данном случае нарушением, влекущим обязанность доплаты НДС.
Из положений гл. 21 НК РФ не следует, что показатели налоговой базы, отражаемые в налоговой декларации (цена товара с НДС минус цена приобретения товара), тождественны показателям, отражаемым в счетах-фактурах (стоимость товаров с учетом НДС). Требований о том, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом разницы между суммой налога, полученной от покупателей сельхозпродукции и уплаченной в бюджет, законодательство не содержит.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщиком соблюден порядок исчисления НДС по декларации за IV квартал 2020 года и исполнена обязанность по уплате налога в соответствии с законодательством. Следовательно, основания для привлечения общества к налоговой ответственности отсутствовали <4>.
<4> Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС ЗСО от 20.01.2011 № А03-5198/2010, от 27.12.2010 № А03-2794/2010, от 04.04.2011 № А03-10516/2010 и др.
В договоре НДС указан с полной стоимости, а в счете-фактуре — с межценовой разницы
Если «договорной» НДС не соответствует сумме налога, отраженной в счете-фактуре (последняя существенно меньше первой), покупатель может расценить такую разницу как неосновательное обогащение продавца.
Суды (с учетом сформированной позиции высших судей — см. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 6889/11) применяют эту норму и обязуют продавца вернуть покупателю излишне удержанную сумму.
Примечание. Продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, должен отразить в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю. Счет-фактура не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора.
Так, ФАС СКО (Постановление от 17.07.2013 по делу № А53-34190/2012) подчеркнул: требование общества удовлетворено, поскольку продавец (банк), указав в счете-фактуре сумму НДС, исчисленную с межценовой разницы, за счет покупателя получил возможность кроме цены товара удержать и остальную сумму НДС, не перечисляя ее в бюджет <5>.
<5> См. также «отказное» Определение ВАС РФ от 24.02.2012 № ВАС-8811/11, Постановления ФАС СЗО от 11.07.2008 № А56-13117/2007, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2014 по делу № А70-8685/2013.
Подытожим. Аптечная организация (экс-«вмененщик»), находясь на традиционной системе налогообложения, при продаже имущества, учтенного вместе с суммой «входного» НДС, исчисляет НДС с межценовой разницы. При этом в договоре купли-продажи, счете-фактуре и декларации по НДС отражается тот размер налога, который будет предъявлен покупателю. Отступление от установленных правил, вероятнее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. Последние обязательно укажут на нарушение принципа «зеркальности» в отношении НДС как косвенного налога (со всеми вытекающими отсюда последствиями), если, например, продавец отразит в налоговой декларации суммы НДС с межценовой разницы, а покупателю предъявит налог с полной стоимости реализации. Судебная практика подтверждает это.
16.06.2021