Статья: Про недостачу материальных ценностей и налог на прибыль

(Спицына Т.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 9

В целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но учесть данные недостачи можно в случае, если отсутствуют (либо не установлены в хищении) виновные лица, и при наличии подтверждения данного факта документами, выданными уполномоченным органом государственной власти. Что это за документы? Давайте разбираться.

Позиция Минфина: НК РФ не содержит конкретного перечня документов

К сожалению, недостачи материальных ценностей (ТМЦ) в производстве и на складах, на предприятиях торговли, к которым относятся и аптеки, явление нередкое. Если виновное лицо установлено, то все недостачи взыскиваются с этого лица (лиц). При отсутствии конкретного виновного лица расходы взыскать не с кого. И налогоплательщик вправе учесть указанные недостачи в расходах при исчислении налога на прибыль на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Но проблема заключается в том, что сам факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В связи с чем возникает два вопроса:

• какой орган уполномочен выдать такие документы;
• какими конкретно документами можно подтвердить факт отсутствия виновных лиц?

Налогоплательщики неоднократно обращались за разъяснениями к контролирующим органам. Представители Минфина России данное право подтверждали, но в отношении конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить право на включение в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены, констатировали: Налоговый кодекс не содержит списка таких документов (Письма от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646, от 27.12.2019 № 07-01-09/102353, от 27.04.2020 № 03-03-07/34451).

Более того, финансисты подчеркивали: пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не указывает, какие именно документы, подтвержденные уполномоченным органом власти, могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при хищении материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Письма от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65418, от 30.09.2020 № 03-03-05/85839).

Надо отметить, что налогоплательщики интересующей их конкретики так и не добились. Например, в Письме Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919 представителем сети аптек был задан вполне конкретный вопрос с перечислением документов, позволяющих воспользоваться рассматриваемой нормой, но финансисты повторили лишь приведенные выше разъяснения.

Соответственно, налогоплательщикам нужно исходить из практической реализации пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ и самостоятельно решать вопрос о достаточности документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц при недостаче ТМЦ.

Отметим, что недостача материальных ценностей — это не всегда хищение. На практике это может быть и некорректный документооборот, и отсутствие должной организации движения ТМЦ. Но в любом случае при установлении факта недостачи материальных ценностей нужно определить: есть ли в том виновные лица? Установление статуса виновного лица — дело соответствующих уполномоченных органов, а именно правоохранительных, таких как органы МВД, прокуратуры, следственного комитета.

Соответственно, уполномоченным органом в данном случае являются правоохранительные органы. Только они могут провести проверку и установить, виновно лицо или нет.

Что касается перечня документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц, то НК РФ он действительно не установлен. Например, при подаче заявления в полицию по результату проведенных оперативно-разыскных мероприятий могут быть выданы постановление о возбуждении уголовного дела, а также об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о признании потерпевшим, прекращении или приостановке уголовного делопроизводства в связи с невозможностью установления виновного лица или отсутствием такового.

Актуальные судебные решения

При проведении выездных проверок налоговые органы уделяют самое пристальное внимание расходам, учтенным на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, а именно подтверждающим их документам, и зачастую не принимают данный вид расходов к зачету, доначисляя налог на прибыль и применяя штрафные санкции. Рассмотрим актуальные судебные решения, в которых одним из спорных вопросов и были обсуждаемые внереализационные расходы.

Решение Арбитражного суда Пермского края: инвентаризационных документов недостаточно

Общество, осуществляющее торговлю лекарственными средствами, пыталось оспорить решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и взыскании штрафных санкций, одним из оснований которого явились внереализационные расходы, учтенные организацией на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (Решение Арбитражного суда Пермского края от 02.04.2021 по делу № А50-1564/21).

Как следует из материалов дела, АО несло убытки в виде недостачи товаров, выявленной по результатам инвентаризации. В подтверждение убытков в ходе проверки обществом представлены сличительные ведомости и объяснения материально ответственных лиц. Согласно объяснениям причиной недостачи товаров является «человеческий фактор», связанный с ошибкой комплектации и проверки товаров.

При этом сам факт недостачи у общества ТМЦ налоговый орган не оспаривает, но отмечает, что имущество общества не могло выбыть по независящим от него причинам, сам налогоплательщик документально не подтвердил факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли.

Поскольку факт недостачи ТМЦ можно установить только при проведении инвентаризации, суд подробно изучил порядок ее проведения и указал: представленные обществом сличительные ведомости по форме ИНВ-19 свидетельствуют лишь о том, что в ходе проведения инвентаризации выявлена недостача. В данном документе не имеется сведений об отсутствии виновных в этом лиц, а также о фактах хищений, виновники которых не установлены.

Из п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <1> следует, что проведение инвентаризации обязательно в том числе при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

---

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Суд сослался на п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <2> (указанный документ утратил силу с 01.01.2021 в связи с изданием Приказа Минфина России от 15.11.2019 № 180н), согласно которому в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (МВД, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

---

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Суд резюмировал: при установлении факта порчи имущества должны быть установлены виновные в этом лица. Только если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, недостача ТМЦ может быть включена в расходы в целях налогообложения прибыли. Отсутствие виновных лиц по выявленным фактам порчи имущества должно быть документально подтверждено. Аналогичным образом в расходы включаются убытки от хищений, виновники которых не установлены, — в таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Поскольку недостача может возникнуть по вине сторонних юридических лиц (например, необеспечение договорных условий по поставке) или физических лиц (например, хищение, умышленные противоправные действия персонала организации или сторонних лиц), при списании сумм материального ущерба, нанесенного недостачей или порчей товара, возникает необходимость установить лицо, виновное в этом, и только если оно отсутствует или не установлено, отнести соответствующие недостачи и порчу товара на расходы в целях налогообложения прибыли.

В рассматриваемом случае виновные в хищениях и недостачах лица обществом не устанавливались, убытки с материально ответственных должностных лиц не взыскивались. Фактически указание общества на недостачу товара является произвольным, без установления действительных причин выбытия товара.

Таким образом, акты списания не являются доказательствами наличия обстоятельств, при которых появилась необходимость списать те или иные товары, в связи с чем доводы налогового органа в данной части обоснованны.

Обращение в апелляционную инстанцию также не привело к желаемому результату: суд поддержал своих коллег из первой инстанции и отказал АО (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2021 по рассматриваемому делу).

Суд апелляционной инстанции добавил, что обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности общества, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и заказов) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов при отсутствии документального подтверждения соответствующей причины выбытия имущества и наличии материально ответственных лиц. Кроме того, как следует из представленных налогоплательщиком документов, недостающий товар мог быть реализован покупателям (ошибка комплектации и проверки заказов), что свидетельствует о реализации товара (без получения оплаты). В рассматриваемом деле у общества отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие, что товар был похищен и что виновные лица при этом не установлены (представленные налогоплательщиком сличительные ведомости лишь фиксируют факт отсутствия товара, но не содержат информации о причинах этого отсутствия).

Налогоплательщик планирует и дальше отстаивать свои интересы — заседание кассационной инстанции (АС УО) назначено на 28.09.2021.

Но шансов признать решение налогового органа недействительным по приведенному эпизоду у налогоплательщика мало. Так, в Определении от 14.01.2021 № 304-ЭС20-21549 по делу № А45-21326/2019 ВС РФ подтвердил, что в нарушение положений пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ налогоплательщиком не представлено документального подтверждения заявленных расходов в виде убытков от хищения ТМЦ. Обстоятельства этого дела схожи с рассмотренными выше: при осуществлении деятельности общество несло убытки в виде недостачи товаров, которые возникали, в частности, в связи с хищениями товара. Общество в обоснование учета в составе расходов недостающего товара представило сличительные ведомости по форме ИНВ-19, составленные по результатам проведенных инвентаризаций, из которых следовало, что часть числящегося по данным бухгалтерского учета товара фактически отсутствует. Иные документы не представлены, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что такой порядок подтверждения расходов не соответствует требованиям НК РФ, что является основанием для доначисления налога на прибыль, НДС и взыскания пеней, штрафов.

Постановление АС ЗСО: подтверждающие документы выданы уполномоченным органом

Суды трех инстанций (Постановление АС ЗСО от 29.09.2020 по делу № А27-26692/2019) единодушно признали решение налогового органа (о неправомерном отнесении обществом во внереализационные расходы на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ стоимости украденного товара, суммы таможенных платежей по украденному товару) недействительным при наличии следующих оснований.

Общество заключило договор на перевозку грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание по территории РФ. Однако перевозчик не доставил груз по назначению. По заявлению перевозчика о хищении груза следственным управлением УМВД вынесено постановление о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству, указанным постановлением общество признано потерпевшим. В дальнейшем предварительное следствие приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

К сведению. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Хищение груза в пути, виновники которого не установлены, послужило основанием для отнесения обществом убытка от хищения в процессе доставки приобретенных товаров и суммы таможенных платежей на внереализационные расходы.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, принимая во внимание наличие постановлений следственного управления, суды пришли к выводу о получении обществом убытков в отчетном (налоговом) периоде и соблюдении им условий пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Датой признания убытка от недостачи (хищения) материальных ценностей в случае отсутствия (неустановления) виновных в хищении лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления, а списание на убытки для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных ТМЦ производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователем ОВД о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления.

Суд отметил: отнесение спорных расходов к внереализационным, предусмотренным пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, по признаку неустановления виновного лица налоговое законодательство связывает с наличием документа, выданного уполномоченным органом государственной власти, подтверждающим факт отсутствия виновных в хищении лиц, данное право не зависит от наличия (отсутствия) источника покрытия понесенного ущерба (Определение ВС РФ от 10.10.2017 № 305-КГ17-14045).

При выявлении факта порчи (хищения) имущества должны быть установлены виновные в этом лица, и только если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, недостача ТМЦ может быть включена в расходы в целях налогообложения прибыли. При этом отсутствие виновных лиц должно быть документально подтверждено.

Внереализационные расходы, учитываемые на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, должны быть документально подтверждены правоохранительными органами. Перечень документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц, НК РФ не установлен.

Как показывает судебная практика, инвентаризационные документы, акты списания не являются доказательствами наличия обстоятельств, при которых налогоплательщик вправе списать те или иные ТМЦ в расходы для целей налога на прибыль.

Т.В. Спицына

---