Статья: Признаки налоговой схемы при дроблении бизнеса

(Сурков А.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11

Проблема дробления бизнеса — тема частая для журнала, что, собственно, логично, ведь редкая аптечная организация не стремится снизить налоговую нагрузку (особенно при наличии разветвленной аптечной сети), в том числе посредством перехода на УСНО (а в недавнем прошлом и на «вмененку»). Поводом для возвращения к ней стало Постановление от 12.05.2021 № Ф09-2276/21 по делу № А76-17047/2018, в котором АС УО проанализировал обоснованность вывода инспекторов о том, что единственной целью разделения аптечного бизнеса было сохранение взаимозависимыми обществами права на применение спецрежимов («упрощенки» и «вмененки»).

Какие доказательства собрали налоговики, отстаивая правомерность доначисления налогов? Какие доводы и аргументы приводила организация для защиты своих интересов? Какое решение вынесли суды? Подробности — далее.

Проблемы, возникающие при дроблении бизнеса

Способы дробления бизнеса могут быть различными: как правило, это либо разделение, либо выделение (ст. 57, 58 ГК РФ). В результате разделения или выделения и сама компания, и вновь созданные структуры получают законную возможность перейти на «упрощенку» в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, а вся группа (как следствие) может существенно сэкономить на налогах, а также минимизировать затраты на налоговое администрирование.

Между тем у подобной налоговой оптимизации могут быть объективные причины и деловая цель (например, более рациональное управление бизнесом и его эффективная организация). В этом случае, как правило, имеет место действительное распределение очень больших объемов финансовых средств, имущества, рабочей силы. В таком разделении бизнеса нет ничего противозаконного, даже если собственником (учредителем) всех структур является одно лицо, а сами структуры расположены по одному юридическому адресу и используют одни помещения, имущество, трудовые ресурсы (с учетом совместительства). Это одна ситуация.

Другая ситуация — когда налоговая оптимизация является самоцелью. Характерный пример — разделение одного производственного цикла на ряд этапов, которые передаются разным самостоятельным структурам. Несмотря на то что формально это разные организации, они продолжают функционировать в рамках единого производственного процесса. В таких случаях речь, как правило, идет уже об уклонении от налогообложения и стремлении получить необоснованную налоговую выгоду.

Что указывает на умысел в дроблении бизнеса?

Налоговики практически любой случай разделения бизнеса пытаются трактовать в качестве схемы уклонения от уплаты налогов. Факт взаимозависимости организаций в любом споре о дроблении, по их мнению, является отправной точкой в раскрытии незаконной налоговой схемы. Однако саму по себе взаимозависимость организаций нельзя считать безусловным признаком недобросовестности налогоплательщиков.

В качестве признаков формального разделения бизнеса контролеры обычно указывают на следующие обстоятельства (на практике таких признаков может быть намного больше) (см., например, Определения ВС РФ от 26.05.2021 № 309-ЭС21-7099 по делу № А60-69372/2019, от 12.08.2021 № 304-ЭС21-12783 по делу № А27-7789/2020, от 05.04.2021 № 304-ЭС21-2964 по делу № А70-6720/2019):

• один юридический адрес и единые трудовые ресурсы;
• использование одних и тех же помещений и оборудования;
• одни и те же лица в руководстве организаций;
• использование одного IP-адреса;
• совместное хранение документов;
• несение расходов друг за друга.

Однако доказать умысел в действиях налогоплательщика контролеры смогут лишь в том случае, если представят в суд помимо вышеупомянутых (косвенных) прямые доказательства, подтверждающие намерение проверяемого лица получить необоснованную налоговую выгоду, а также обнаружат обстоятельства, свидетельствующие, что проверяемое лицо осознавало противоправный характер своих действий и желало (либо сознательно допускало) наступления их вредных последствий (этот момент отмечен в Постановлении АС ЗСО от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018 по делу № А67-476/2017).

Минфин России в Письме от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647 со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ указал: вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Наличие или отсутствие фактов, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и несоблюдение условий, закрепленных в п. 2 данной статьи, можно установить только на основании исследования собранных в рамках мероприятий налогового контроля документальных доказательств, свидетельствующих о занижении налоговой базы и (или) подлежащих уплате сумм налогов <1>.

---

<1> Рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ и информация по обзору судебной практики, связанной с обжалованием решений по налоговым проверкам, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, даны также в Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

К сведению. Методические рекомендации по сбору контролерами доказательств по вопросам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, в том числе при дроблении бизнеса, приведены в Письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@. Понятие прямых доказательств раскрыто в п. 4 данного Письма, это:

• показания свидетелей;
• изъятые документы, в которых раскрываются фактические намерения лица и их реализация (записи, документы и (или) файлы черной бухгалтерии);
• видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

На конкретном примере

В анонсированном ранее Постановлении АС УО № Ф09-2276/21 суды при рассмотрении спора по делу № А76-17047/2018 пришли к выводу, что деятельность проверяемого налогоплательщика (ООО1) и его взаимозависимого общества (ООО2) должна оцениваться как деятельность единого хозяйствующего субъекта по той причине, что в 2013 — 2015 годах они функционировали как единое предприятие. Поэтому общество не имело права на применение спецрежима. Основанием к такому выводу явились следующие (установленные налоговиками в ходе контрольных мероприятий) обстоятельства:

• в период с 01.01.2013 по 20.10.2015 участниками ООО1 и ООО2 являлись одни и те же лица, доля каждого из них в уставных капиталах обеих организаций превышала 25%. То есть данные общества в силу пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами;
• средняя численность сотрудников в проверяемом периоде в обоих обществах в совокупности составила более 100 человек, что превышает ограничение по численности работников для целей применения УСНО (тогда как ООО1 настаивало на недоказанности факта распределения между обществами персонала исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды, а также на том, что значительная часть персонала ООО1 и ООО2 являлась обособленной и исполняла свои должностные обязанности исключительно в отношении одного из этих юридических лиц);
• общества являлись друг у друга поручителями по договорам кредитования;
• должностные обязанности руководителя, главного бухгалтера, системного администратора в обоих обществах исполняют одни и те же лица, в числе которых значатся учредители этих обществ;
• оба общества подключены к системе дистанционного банковского обслуживания через одни и те же IP-адреса. При этом услуги доступа к сети Интернет с использованием этих адресов оплачивало ООО1;
• право первой подписи в ООО1 было у руководителя данного общества и у руководителя ООО2;
• в финансово-хозяйственной деятельности оба общества использовали один сайт, что подтверждается протоколом осмотра территорий, помещений, документов, предметов и показаниями свидетелей (хотя ООО1 утверждало, что использование единого сайта продиктовано исключительно коммерческими интересами организаций и не связано с получением необоснованной налоговой выгоды);
• в обоих обществах действует единая дисконтная программа — «Дисконтная карта „Пенсионная“, на обратной стороне карты указаны адреса аптек ООО1 и ООО2;»
• по результатам встречных проверок контрагентов ООО1 и ООО2 установлено, что в первичных документах (товарных накладных, счетах-фактурах, договорах, заявках и пр.) юридические адреса, адреса поставки товара указаны этих обществ. Подписи лиц, фактически принявших товар от имени ООО2, проставлены сотрудниками — работниками оптового склада ООО1;
• из пояснений главного бухгалтера ООО1 следует, что бухгалтерский учет в обоих обществах она вела лично (на одном компьютере).

Приведенные признаки в совокупности, по мнению АС УО, указывают на то, что общества не были организационно обособлены, их деятельность являлась частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Следовательно, схема дробления бизнеса в данном случае не имела экономически обусловленной цели, а распределение работников между обществами позволило им в обход закона создать видимость соблюдения соответствующего ограничения для применения спецрежима (Определением ВС РФ от 18.08.2021 № 309-ЭС21-15216 решение окружного суда оставлено в силе).

Как видим, в деле № А76-17047/2018 ООО1 не смогло отстоять свои интересы, хотя, проявив завидное упорство, и дошло до Верховного Суда.

Контраргументы для защиты

Оспорить претензии налоговиков касательно схемы дробления бизнеса налогоплательщики все же могут. Но лишь в том случае, если докажут, что их взаимозависимые организации действительно осуществляют самостоятельную деятельность (см., например, Определение ВС РФ от 11.05.2018 № 305-КГ17-22109 по делу № А41-86032/2016).

Здесь также нужно иметь в виду следующее. При рассмотрении споров о законности дробления бизнеса суды практически всегда исследуют и оценивают признаки взаимозависимости лиц (общие собственники, руководство, адреса, перевод сотрудников в новую фирму), а также возможность их влияния на принятие экономических решений друг друга и совершение умышленных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы о праве собственника компании принимать управленческие решения, направленные на оптимизацию хозяйственной деятельности, в том числе по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передаче его новой структуре, суды примут при наличии доказательств самостоятельности выделенной структуры (например, принятые ею на себя риски, выполнение реальных функций, самостоятельные управленческие решения, заключение сделок с новыми контрагентами).

Также следует учесть правовую позицию, изложенную в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов МСП <2>.

---

<2> Утверждено Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

К сведению. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение спецрежима данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении спецрежима, связанных, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств. При оценке обоснованности налоговой выгоды суды могут учитывать такие обстоятельства, как особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и иные), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Нелишними в доказательной базе будут тезисы, изложенные в Мнении судьи КС РФ К.В. Арановского к Определению КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О (в котором также анализировалась схема с дроблением бизнеса):

• применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение;
• «формальность» действий и «формальное соблюдение действующего законодательства» также не основание правоограничений, но, напротив, существенный признак правомерного (законного) поведения налогоплательщика.

А.А. Сурков

---