Статья: Привлечение к ответственности за искажение показателей баланса (ф. 0503730)

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10

Учреждение здравоохранения не отразило в учете и балансе (ф. 0503730) на конец года поступившие материалы и основные средства. Будут ли данные действия считаться нарушением? Привлекут ли должностное лицо к административной ответственности дважды (за неотражение объектов в учете и отчетности)? Можно ли признать нарушение малозначительным, если сумма не принятого к учету имущества составила 150 тыс. руб.? Ответы на эти и другие вопросы — в статье.

Требования к ведению бухгалтерского учета в бюджетных (автономных) учреждениях определены Инструкциями № 157н <1>, 174н <2>, 183н <3>, а также ФСБУ «Концептуальные основы» <4>. Бухгалтерская отчетность данных субъектов учета формируется согласно требованиям, установленным Инструкцией № 33н <5>. Вспомним основы перечисленных нормативных актов.

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

<4> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

<5> Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

О существенности информации учета и отчетности

В соответствии с п. 18 ФСБУ «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета субъект должен обеспечить формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, принятых обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, осуществляющим полномочия по внутреннему и внешнему финансовому контролю.

Исходя из п. 17, 68 данного документа достоверность предполагает отсутствие в информации существенных ошибок и искажений, а также ее полноту и нейтральность.

К сведению. Напомним, что существенной считается информация, искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 ФСБУ «Концептуальные основы»).

Примеры существенных и незначительных ошибок (не искажающих отчетность) были приведены в Письмах Минфина России от 07.09.2017 № 02-06-10/57741, от 18.12.2018 № 02-09-09/92237. По мнению чиновников, ошибки в аналитическом учете объектов имущества (машин, оборудования, прочих основных средств), которые не повлекли неправильного исчисления амортизации (налога на имущество организаций), не формируют отклонение по величине активов субъекта учета и не влияют на принятие финансовых решений пользователем отчетности, как и на достоверность отчетности.

Иными словами, неверное применение аналитического счета в разрезе видов имущества (к примеру, учреждение учитывает многолетние насаждения (деревья) на счете 0 101 08 «Прочие основные средства», а нужно на счете 0 101 07 «Биологические ресурсы») является несущественной ошибкой и, по сути, не искажает информацию об объектах нефинансовых активов.

В то же время неверное определение группы имущества (недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество (ОЦДИ), иное движимое имущество, имущество в концессии) может рассматриваться в контексте ст. 15.11 КоАП РФ как грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету. Это объясняется тем, что недвижимое имущество облагается налогом. Учреждение распоряжается недвижимым имуществом и ОЦДИ в особом порядке. Таким образом, указание не той группы имущества может привести к негативным последствиям.

В качестве примера существенного нарушения приведем спор, рассмотренный в Определении ВС РФ от 24.07.2019 № 308-ЭС19-10927 по делу № А53-20898/2018. Учреждение должно было отразить результаты годовой инвентаризации в 2016 году, но фактически оно это сделало к 2017 году, что привело к учету отсутствующей кредиторской задолженности. Поскольку учреждение не было лишено возможности отразить итоги инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год, в частности путем внесения корректировок, оно допустило искажение отчетности, что являлось нарушением. Поэтому ВС РФ отказал в передаче кассационной жалобы учреждения в судебную коллегию.

Полный перечень нарушений, выявляемых по результатам контрольных мероприятий, приведен в Обзоре недостатков и нарушений, выявленных Федеральным казначейством в ходе осуществления контроля в финансово-бюджетной сфере в субъектах Российской Федерации во II полугодии 2018 года и на сайте www.roskazna.ru (по состоянию на 03.07.2019).

В нем указаны, в частности, следующие нарушения:

• приняты к учету объекты недвижимого имущества при отсутствии первичных учетных документов (разрешение на ввод в эксплуатацию), а также документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности;
• нематериальные активы, право пользования которыми передано в соответствии с лицензионным договором на приобретение неисключительных прав использования результатов интеллектуальной деятельности, не учтены на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», что привело к занижению показателей справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (ф. 0503320) в составе показателей баланса (ф. 0503130) по состоянию на 01.01.2018.

О привлечении к административной ответственности

Нарушение требований к бухгалтерскому учету либо порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской отчетности, повлекшее представление бухгалтерской отчетности, содержащей незначительное, значительное или грубое искажение ее показателей, влечет соответствующую административную ответственность (ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Понятия незначительного и значительного искажений отчетности, а также грубого нарушения требований к ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности приведены в примечаниях к ст. 15.15.6 КоАП РФ.

Для справки. Согласно ч. 2 данного примечания под незначительным искажением показателей бухгалтерской отчетности понимается искажение показателя отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:

• не менее чем на 1%, но не более чем на 10% и на сумму, не превышающую 100 тыс. руб.;
• не более чем на 1% и на сумму, превышающую 100 тыс. руб., но не более 1 млн руб.

Если искажение отчетности незначительное, то на главного бухгалтера учреждения будет наложен штраф в размере от 1 000 до 5 000 руб. (см. ч. 2 ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Вместе с тем, как указано в Письме Минфина России от 19.07.2019 № 02-09-07/54472, привлечь должностных лиц к административной ответственности дважды за совершение действий, повлекших искажение «ключевых» и «суммарных» показателей бухгалтерской отчетности, нельзя.

Так, принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, может повлечь за собой административную ответственность, предусмотренную ст. 15.15.6 КоАП РФ, за искажение соответствующих показателей в балансе (ф. 0503730), которое привело к искажению информации об активах и (или) обязательствах. Например, искажение показателя по счету 0 105 00 000 «Материальные запасы» (строка 080 баланса) по графе «На конец отчетного периода» по соответствующему виду финансового обеспечения (деятельности) учреждения.

Вместе с тем контрольным органом в ходе проверки может быть выявлено нарушение порядка составления (формирования) бухгалтерской отчетности, выразившееся в совершении должностными лицами учреждения действий, повлекших искажение итоговых (суммарных) показателей отчетности. Например, в соответствии с п. 18 Инструкции № 33н в строке 350 баланса (ф. 0503730) приведена сумма строк 190 «Итого по разделу I» и 340 «Итого по разделу II». В данном случае нарушение порядка формирования суммирующих строк отчетной формы (в том числе строки 350 «Баланс») может рассматриваться как нарушение. Однако такие действия должностных лиц не могут рассматриваться в контексте ст. 15.15.6 КоАП РФ, поскольку совершено одно нарушение.

О малозначительности нарушения

В соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело, могут освободить лицо, совершившее правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием (см. также абз. 2 — 5 п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5). Это должно быть указано в постановлении о прекращении производства по делу.

Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, которое хотя формально и содержит признаки состава административного правонарушения, но с учетом его характера и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляет существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений.

При этом нужно иметь в виду, что с учетом признаков объективной стороны некоторых административных правонарушений они ни при каких обстоятельствах не могут быть признаны малозначительными, поскольку существенно нарушают охраняемые общественные отношения.

Такие факты, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, характеризующими малозначительность правонарушения. Они в силу ч. 2 и 3 ст. 4.1 КоАП РФ учитываются при назначении административного наказания.

Как отмечается в Письме Минфина России от 28.06.2017 № 02-09-06/40875, ст. 15.15.6 КоАП РФ не предусматривает наступление каких-либо последствий за правонарушение, а устанавливает только сам факт представления недостоверной отчетности. Исправление недостоверной отчетности после выявления правонарушения контрольным органом не является основанием для прекращения производства по делу об административном правонарушении на основании ст. 2.9 КоАП РФ.

Исходя из примечания 6 к ст. 15.15.6 КоАП РФ должностные лица освобождаются от административной ответственности за правонарушения, предусмотренные данной нормой, при представлении бюджетной или бухгалтерской отчетности, содержащей уточненные (исправленные) показатели (в том числе после исправления выявленных в отчетности ошибок):

• до ее принятия финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств, органом, осуществляющим в отношении государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя, либо иным лицом, ответственным за формирование консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• после принятия перечисленными субъектами консолидированной отчетности, но до момента обнаружения органом, уполномоченным составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.15.6 КоАП РФ, ошибок в бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• после проведения органом, осуществляющим контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере, проверки, по результатам которой не были обнаружены исправленные в отчетности ошибки.

М. Зарипова

---