Медицинские учреждения имеют право на применение нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль. Приведем разъяснения, касающиеся использования этой налоговой преференции.
## Вправе ли медучреждение применять нулевую ставку в 2020 году?
Федеральным законом от 26.07.2019 N 210-ФЗ были внесены изменения в ч. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, который устанавливал временные ограничения по применению нулевой налоговой ставки медицинскими и (или) образовательными учреждениями. В частности, слова "до 1 января 2020 года" были исключены. Таким образом, учреждения здравоохранения, которые применяют нулевую ставку в 2019 году, могут продолжать и далее исчислять по ней налог на прибыль.
Обратите внимание! Заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется однократно на весь период ее применения (Письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151). Если учреждение уже использует нулевую ставку на основании ст. 284.1 НК РФ, подавать заявление на 2020 год не нужно.
## Какие условия должны выполняться при применении нулевой ставки?
В силу п. 3 ст. 284.1 НК РФ, чтобы применить налоговую ставку 0%, учреждение здравоохранения должно соблюдать ряд условий:
- учреждение имеет лицензии на осуществление медицинской и образовательной деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 1);
- доходы от ведения медицинской и образовательной деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы согласно гл. 25 НК РФ (пп. 2);
- в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50% (пп. 3);
- в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников (пп. 4);
- организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами (пп. 5).
## Можно ли при заготовке донорской крови применять нулевую ставку?
Для целей ст. 284.1 НК РФ медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). В силу данного документа к видам медицинской деятельности относятся, в частности, забор, заготовка, хранение донорской крови и ее компонентов. Таким образом, если организация осуществляет медицинскую деятельность, включенную в Перечень, при соблюдении условий, указанных в ст. 284.1 НК РФ, она вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль организаций (см. Письмо Минфина России от 16.08.2019 N 03-03-06/1/62282).
## Можно ли учесть доходы от аренды при применении нулевой ставки?
Доходы в виде арендной платы и возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг не являются доходами, полученными от медицинской деятельности, включенной в Перечень. Поэтому они не учитываются при определении доли дохода от осуществления медицинской деятельности, установленной пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.03.2019 N 03-03-07/18331.
## Учитывается ли в доходах при применении нулевой ставки стоимость медицинских изделий?
Как уже было отмечено выше, для целей ст. 284.1 НК РФ медицинской признается деятельность, включенная в Перечень. В случае если при осуществлении платной медицинской деятельности по видам медицинской деятельности, установленным Постановлением Правительства РФ N 917, использование специальных медицинских изделий является составляющей медицинской услуги, то, по мнению Минфина России, стоимость данных изделий должна формировать стоимость этой медицинской услуги (Письмо от 06.03.2019 N 03-03-06/1/14571).
## Можно ли заменить сертификат специалиста на свидетельство об аккредитации для применения нулевой ставки?
Медучреждение вправе применить нулевую налоговую ставку, если в его штате численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%.
В соответствии со ст. 100 Закона N 323-ФЗ [<1>](#p100024) до 1 января 2026 года право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.
---
<1> Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".
С 1 января 2016 года вступила в силу ст. 69 Закона N 323-ФЗ, согласно п. 1 которой правом на осуществление медицинской деятельности в РФ обладают лица, имеющие свидетельство об аккредитации специалиста.
Переход к процедуре аккредитации специалистов осуществляется поэтапно с 1 января 2016 года по 31 декабря 2025 года, а сертификаты специалиста, выданные медицинским и фармацевтическим работникам до 1 января 2021 года, действуют до истечения указанного в них срока (ст. 100 Закона N 323-ФЗ).
Таким образом, Законом N 323-ФЗ установлены разные категории лиц (имеющие сертификат специалиста и имеющие свидетельство об аккредитации специалиста), которые вправе осуществлять медицинскую деятельность в РФ.
По мнению Минфина России, только при выполнении всех условий и требований, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ, в том числе условия о наличии у медицинских работников сертификата специалиста, организации, осуществляющие медицинскую деятельность, будут вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль (см. Письма от 25.07.2019 N 03-03-06/1/55678, от 19.09.2019 N 03-03-07/72198). Однако в другом Письме специалисты финансового ведомства отметили, что для решения данного вопроса был направлен запрос в Минздрав с просьбой высказать мнение о необходимости внесения соответствующих изменений в отраслевое законодательство: приравнять свидетельство об аккредитации к сертификату специалиста (Письмо от 02.07.2019 N 03-03-10/48679).
## Как подтвердить право на применение нулевой ставки?
Согласно п. 6 ст. 284.1 НК РФ учреждения, применяющие налоговую ставку 0%, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они использовали эту ставку, в сроки, установленные для подачи декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 марта), должны представить в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:
- о доле доходов от медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов учреждения, учитываемых при определении налоговой базы;
- о численности работников в штате;
- о численности медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в штате (для учреждений, осуществляющих медицинскую деятельность).
Как и ранее, такая информация подается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@, в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@.
## Вправе ли организация, применяющая УСНО, перейти на нулевую ставку?
Пунктом 5 ст. 284.1 НК РФ установлено, что организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0% в соответствии с указанной статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется данная ставка, должны подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, медицинские организации, находящиеся на УСНО, переходящие с 2020 года на общий режим налогообложения и изъявившие желание применять нулевую ставку по налогу на прибыль, вправе в 2019 году подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и соответствующие документы в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 284.1 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.04.2019 N 03-03-06/1/26100.
С. Валова
Редактор журнала
"Учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать