Статья: Преобразование унитарной аптеки в ООО

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5

В настоящее время существует много муниципальных аптек (далее — УП), которые выполняют достаточно важные государственные функции: поставляют наркотические средства для онкобольных, готовят лекарства по рецептам (например, в дерматологии и педиатрии), продают лекарства в малонаселенной местности. Тем не менее не так уж и редко госорганы «сбрасывают» с себя эту «обузу» путем преобразования муниципальных аптек в ООО.

Рассмотрим, как это должно выглядеть. Основой для действия является Федеральный закон от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (далее — Закон № 178-ФЗ). Дело в том, что на основании пп. 1 и 1.1 п. 1 ст. 13 Закона № 178-ФЗ преобразование УП в АО или ООО — это один из способов приватизации государственного или муниципального имущества. Кроме того, следует принять во внимание Письмо Минимущества России от 06.06.2002 № АБ-2/10099 (далее — Письмо № АБ-2/10099). И хотя здесь рассматривается ситуация с приватизацией ФГУП, на наш взгляд, и муниципальные власти могут извлечь для себя немало полезного.

Условный выбор

Между прочим, решение властей, во что именно можно преобразовать УП — в ПАО или ООО, — зависит не только от них самих (п. 2 ст. 13 Закона № 178-ФЗ). Если размер уставного капитала создаваемого общества больше или равен минимальному размеру уставного капитала акционерного общества, установленному законодательством РФ, нужно создавать АО. В ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено, что для ПАО нужно 100 000 руб., а для АО — 10 000 руб. Если уставный капитал нового общества меньше этих лимитов, то оно может быть создано только в формате ООО.

Понятно, что если бы действовали только два этих правила, наши муниципальные аптеки повально были бы преобразованы в ПАО или АО. Однако есть еще одно правило, которое многое меняет. В случае если один из таких показателей деятельности этого УП, как среднесписочная численность или доход от предпринимательской деятельности, определяемый согласно НК РФ, за предшествующие приватизации три календарных года не превышает предельное значение, установленное для субъектов малого предпринимательства, УП можно преобразовать в ООО. Указанные значения определены Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего бизнеса в Российской Федерации»:

• по численности — до 100 человек (пп. «а» пп. 2 п. 1.1 ст. 4 Закона);
• по доходу — 800 000 000 руб. (пп. 3 п. 1.1 ст. 4 Закона и п. 1 Постановления Правительства РФ от 04.04.2016 № 265).

Уставный капитал

Размер УК

Размер уставного капитала нового ООО тоже берется не «с потолка», он определяется на основании ст. 11 Закона № 178-ФЗ.

Размер уставного капитала хозяйственного общества, создаваемого посредством преобразования УП, должен быть равен балансовой стоимости подлежащих приватизации активов УП. Этот расчет должен содержаться в передаточном акте. Расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов УП производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов проведения инвентаризации имущества УП, на дату составления акта инвентаризации.

Балансовая стоимость подлежащих приватизации активов УП определяется как сумма стоимости чистых активов УП, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского баланса, и стоимости земельных участков. Стоимость земельных участков принимается равной их кадастровой стоимости.

Промежуточный баланс

Промежуточный баланс составляется в объеме и по формам, которые утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. Пояснения к промежуточному балансу должны быть составлены по всем его статьям — этого требует п. 9 Письма № АБ-2/10099.

Ответственность за правильность составления промежуточного баланса несет руководитель предприятия. Он же сам его и подписывает — п. 8 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).

После составления промежуточного баланса необходимо провести его аудиторскую проверку — п. 6 и 12 Письма № АБ-2/10099.

Расчет чистых активов следует произвести на основании Порядка определения стоимости чистых активов <1>. Он предназначен для применения АО, ООО, УП.

---

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.

Иногда у бухгалтеров возникают сомнения: промежуточный баланс зачастую рассчитывается в тот момент, когда не все обязательства УП еще можно оценить. В результате завышаются чистые активы предприятия, а в итоге получается чрезмерный размер уставного капитала. Как быть в этом случае?

Ничего страшного — все можно поправить! Все изменения, произошедшие в имущественном состоянии предприятия с момента составления заключительного баланса до момента его регистрации, должны найти отражение в учете и отчетности приватизированного предприятия. В необходимых случаях при структурных изменениях имущественного состояния предприятия, влияющего на размеры его уставного капитала, оно должно внести соответствующие изменения в акт оценки имущества. Об этом было сказано в Письмах Минфина России от 18.04.2007 № 07-05-06/102, от 23.12.1992 № 117, что вполне соответствует п. 7 ст. 16 Закона № 402-ФЗ.

Передаточный акт

Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации УП, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках и о правах на них.

В передаточном акте указываются все виды подлежащего приватизации имущества УП:

• здания, строения, сооружения;
• оборудование, инвентарь, сырье, продукция;
• права требования, долги;
• исключительные права.

В передаточный акт включаются сведения о земельных участках, подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса УП. Также он должен содержать, как мы уже говорили, расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов УП, и сведения о размере уставного капитала ООО, возникающего на месте УП. Это прописано в п. 1 ст. 11 Закона № 178-ФЗ.

Обратите внимание! Правила составления передаточного акта предусмотрены в ст. 59 ГК РФ. Он должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам УП в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Передаточный акт утверждается учредителями юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица. Его нужно представить вместе с учредительными документами для государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. Без передаточного акта регистрации просто не будет.

ООО, созданное путем преобразования УП, с момента его регистрации в ЕГРЮЛ становится правопреемником этого предприятия в соответствии с передаточным актом на основании п. 1 ст. 37 Закона № 178-ФЗ.

Имущество в налоговом учете

Для ведения налогового учета вновь образованному ООО нужно определить стоимость основных средств, по которым будет начисляться амортизация. Поскольку преобразование УП в ООО — это один из вариантов приватизации, нужно руководствоваться особым правилом из п. 1 ст. 277 НК РФ. Там сказано, что стоимость имущества, полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей налогового учета по стоимости или остаточной стоимости, определяемой на дату приватизации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету. Не налоговому, а именно бухгалтерскому. Такое имущество подлежит амортизации на основании пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Тем не менее срок полезного использования (СПИ) этого имущества определяется на дату ввода его в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств <2>.

---

<2> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Очевидно, что практически все имущество, которое получит «новорожденное» ООО, будет числиться «бывшим в употреблении». В этом случае на основании п. 7 ст. 258 НК РФ допускается применение СПИ, определенных в УП, уменьшенных на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества.

Если же (что также возможно) какое-то основное средство аптеки уже полностью «выработало свой ресурс», то есть превысило законодательно установленный срок своего полезного использования, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

О том, что именно такие правила нужно применять при преобразовании УП в хозяйственное общество, финансисты указали в Письме от 14.04.2014 № 03-03-10/17001. А ФНС России Письмом от 30.04.2014 № ГД-4-3/8586@ сделала его обязательным в работе налоговых инспекций.

В силу п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на принадлежавшее УП имущество в момент реорганизации переходит к правопреемнику. При этом право собственности на недвижимое имущество переходит независимо от государственной регистрации правопреемником такого права на объекты недвижимости — п. 11 Постановления Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010.

Гарантии для работников

Гарантии предусмотрены в ст. 17 Закона № 178-ФЗ. ООО, созданные в процессе приватизации имущественных комплексов УП, должны соблюдать условия и отвечать по обязательствам, которые содержатся в коллективных договорах, действовавших до приватизации.

По истечении трех месяцев со дня государственной регистрации ООО его работники и руководство могут или заключить новый коллективный договор, или продлить на срок до трех лет действие прежнего договора.

Обратите внимание! Исходя из ст. 75 ТК РФ ни смена собственника имущества организации, ни ее реорганизация не являются основанием для расторжения трудовых договоров с ее работниками. Поэтому можно даже не перезаключать трудовой договор, несмотря на изменение наименования организации.

Страховые взносы

Если в аптеке есть работники с хорошей зарплатой, которая позволяет им применять льготные тарифы по обязательным страховым взносам, то у них обязательно возникнут проблемы. Напомним, согласно п. 3 ст. 421 НК РФ для плательщиков страховых взносов — организаций устанавливается предельная величина базы для исчисления взносов в ПФР и базы для исчисления взносов в ФСС. На 2019 год это соответственно 1 150 000 и 865 000 руб. — см. Постановление Правительства РФ от 28.11.2018 № 1426.

Так вот. С сумм выплат и иных вознаграждений, превышающих установленную предельную величину, определяемую нарастающим итогом с начала расчетного периода (то есть года), страховые взносы в общем случае не начисляются.

В Письме Минфина России от 08.02.2018 № 03-15-06/7435 чиновники изложили свою точку зрения на этот вопрос: при реорганизации юридического лица в форме преобразования расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня ее создания до окончания календарного года. Следовательно, при определении базы для начисления страховых взносов она не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников до реорганизации.

Примечание. Налоговым кодексом не предусмотрен механизм правопреемства в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов (Письмо Минфина России от 06.09.2018 № 03-15-07/63877, доведенное до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 19.09.2018 № БС-4-11/18298@).

Позицию финансистов поддерживает Минтруд России (Письма от 05.09.2014 № 17-3/10/В-5634 и от 19.05.2015 № 17-3/В-249). Однако мнение чиновников совершенно не разделяют судьи <3>. С учетом положений ст. 75 ТК РФ они полагают, что реорганизация — это не повод для расторжения трудовых договоров. Так что обязанность работодателя по начислению взносов в пользу работника после реорганизации сохраняется, а не возникает вновь, поскольку трудовые отношения продолжаются.

---

<3> См., например, Постановления АС ВВО от 14.06.2018 № Ф01-2135/2018 по делу № А28-9993/2017, АС МО от 04.02.2015 № Ф05-16761/2014 по делу № А40-39713/14, ФАС ЗСО от 29.03.2013 по делу № А75-5144/2012.

Особо отметим Определение ВС РФ от 26.05.2016 № 305-КГ16-4870 по делу № А40-82620/2015: в нем рассматривалась ситуация как раз с реорганизацией в форме преобразования.

Бухгалтерская отчетность

Итак, муниципальная аптека преобразуется в ООО. Что делать с бухгалтерской отчетностью?

Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей, изменение которых вызвано этой реорганизацией. Следовательно, формировать заключительную и вступительную бухгалтерскую отчетность на дату такого преобразования нет никакого смысла.

Отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности этого общества не прерывается. Другими словами, при составлении бухгалтерской отчетности таким юридическим лицом отчетным годом является период с начала года, в котором произошло преобразование, по 31 декабря того же года.

Ранее бытовало мнение, что на основании ст. 16 Закона № 402-ФЗ для юридического лица, возникшего в результате реорганизации, первый отчетный год — это период с момента его госрегистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация. И названное правило также относится к случаям преобразования юридического лица одной формы в юрлицо другой формы. Да и в п. 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций <4> сказано, что вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

---

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

Однако Минфин прислушался к Рекомендациям Фонда НРБУ БМЦ Р-73/16-КпР, принятым 27.05.2016, в котором бухгалтеры в корне не согласились с такой позицией.

Во-первых, при реорганизации в форме преобразования экономический субъект, по сути, не меняется. Не выбывают активы и обязательства, не возникают новые, не прекращается деятельность субъекта. В силу этого нет оснований ни для изменения порядка ведения бухгалтерского учета, ни для проведения каких-либо записей по счетам бухгалтерского учета.

Во-вторых, реорганизация в форме преобразования сама по себе не является фактом хозяйственной жизни, так как не оказывает влияния на финансовое положение экономического субъекта.

В-третьих, в результате реорганизации в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно получается путем преобразования ранее существовавшего юридического лица. Поэтому оно не может считаться возникшим. Следовательно, у него не может быть в момент преобразования ни «первой», ни «последней» бухгалтерской отчетности в смысле норм ст. 16 Закона № 402-ФЗ (см. также Письмо Минфина России от 23.05.2017 № 07-01-09/31642).

В Приложении к Письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 были опубликованы ежегодные Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, где чиновники согласились с позицией бухгалтерского сообщества. (Кстати, это еще один довод в пользу того, что база по страховым взносам должна оставаться единой как до, так и после преобразования УП в ООО.)

А.В. Анищенко

---