Статья: Премии аптекам: как не допустить ошибок при исчислении налогов

(Луговая Н.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 6

Стимулирование аптечных сетей бонусами (денежными премиями) — один из приоритетных способов продвижения фармацевтической продукции. Однако у обеих сторон (выплачивающей премию и принимающей ее) могут возникать вопросы по исчислению налогов. В этой связи предлагаем обратить внимание на некоторые моменты, которые помогут избежать ошибок в налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость

Премия за услуги

Фармацевтическая компания может выплачивать премии покупателям (аптечным организациям, ИП). При каких обстоятельствах указанные выплаты могут быть квалифицированы как плата за оказанную услугу с вытекающими отсюда НДС-последствиями?

Ответ на поставленный вопрос находится в зависимости от того, какие действия должен выполнить покупатель (аптека) для получения премии. Если премия получена за «деятельность», например действия по информированию покупателей, размещению лекарств на определенных полках, предоставлению аналитики или отчетов фармацевтической компании, проведению различных акций для покупателей, для налоговых целей такая деятельность является услугой, а полученное денежное вознаграждение — платой за услугу.

Если же выплата получена аптекой за объемы продаж или покупок, поддержание товарных запасов, выполнение таких обязанностей, которые связаны с покупкой и продажей лекарств, данную выплату можно рассматривать как денежную премию.

Обратите внимание! Квалификация премий в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом отдельном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации (Письма Минфина России от 13.10.2020 № 03-07-15/89774, от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36841).

Казалось бы, небольшие тонкости, а налоговые последствия весьма существенны.

Выплата премии НДС не облагается и на базу по НДС не влияет (если иное прямо не предусмотрено договором поставки). Вывод основан на норме пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которой указанные суммы не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (см., например, Письма Минфина России от 17.07.2020 № 03-07-11/62477, от 22.01.2020 № 03-07-11/3355).

А вот услуга должна быть обложена НДС той стороной, которая ее оказала, то есть аптекой. Указанные суммы организация включает в налоговую базу в общеустановленном порядке — пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 08.02.2018 № 03-07-11/7487, от 17.07.2020 № 03-07-11/62477). Сумма НДС при этом будет предъявлена покупателю услуг — фармацевтической компании, и та (при соблюдении соответствующих условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ) вправе заявить вычет НДС (см., например, Письмо Минфина России от 24.07.2019 № 03-07-11/55062).

Ошибочная же квалификация выплаты может привести к доначислению аптеке НДС, причем принять его к вычету фармкомпания не сможет, ведь предъявленный аптекой счет-фактура будет отсутствовать.

Поэтому на этапе заключения договора (прямого с аптечной организацией или с дистрибьютором) все выплаты, которые фармацевтическая компания планирует сделать в отношении аптеки, необходимо внимательно проанализировать и отнести либо к поощрительным выплатам, либо к оплате услуг. Правильное их оформление поможет избежать налоговых потерь.

Премия за скидку

Фармацевтическая компания может выплачивать премию аптеке за то, что та продает лекарственные препараты со скидкой, и компенсировать недополученные аптекой денежные средства. Также скидки или снижение цены иногда компенсирует материнская фармкомпания своей «дочке». Как быть с НДС в указанных случаях (когда премия платится за скидку)?

Если из условий договоров следует, что выплачиваемые покупателю (дилеру) премии связаны не с оплатой реализованных им товаров, а с поддержанием экономического интереса последнего увеличивать объемы закупок новых партий у производителя и повышать объемы продаж на рынке в целом, при этом расчет премий в привязке к величине скидки, предоставленной конечному покупателю, является лишь способом оценки экономического интереса дилера увеличивать объем последующих закупок новых партий товара, положения п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ на данные премии не распространяются. Соответственно, суммы премий, получаемые дилером от производителя, в базу по НДС у дилера не включаются.

На это в свое время указал Минфин России в Письме от 13.10.2020 № 03-07-15/89774 <1>, ссылаясь в том числе на положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ, которым не предусмотрено увеличение налоговой базы у покупателя (дилера) на сумму полученных им премий за выполнение конкретных условий договора, включая приобретение определенного объема товаров.

---

<1> Письмо Минфина России № 03-07-15/89774 направлено ФНС России для сведения и использования в работе территориальными налоговыми органами (Письмо от 06.11.2020 № СД-4-3/18281@).

К сведению. Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Однако в дальнейшем в судебной практике появился негативный прецедент — были вынесены определения ВС РФ, содержащие позицию об обязанности дилера включить такие премии в базу по НДС. (Не имеет значения тот факт, что вопрос рассматривался в сфере автомобильных продаж; схожая ситуация может иметь место и в фармотрасли.)

Так, АС ВВО в Постановлении от 19.01.2021 № Ф01-14234/2020 по делу № А29-14874/2019 (поддержано Определением ВС РФ от 05.07.2021 № 301-ЭС21-4267) согласился с позицией налогового органа, который посчитал, что премии, полученные дилером от поставщика, по своей правовой природе являются выплатами в счет увеличения дохода дилера, связанными с оплатой автомобилей, реализованных конечным покупателям со скидкой, и, как следствие, подлежат включению в базу по НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

К сведению. В соответствии с дилерским соглашением в целях стимулирования оптовых покупок и поддержки дистрибьюции товара на территории РФ поставщик в указанном деле выплачивает покупателю (дилеру) премии при выполнении следующих условий:

• покупатель продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком;
• покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара за период проведения промоакций;
• покупатель достигает заранее определенного объема закупок товара за период проведения акции;
• покупатель достигает качественных целевых показателей, в том числе выполняет стандарты качества продаж и обслуживания клиентов, определяемые поставщиком.

Размер премий, выплачиваемых дилеру за соблюдение условий договора поставки, напрямую зависел от суммы скидок, предоставленных конечному покупателю при продаже новых транспортных средств за отчетный период, и рассчитывался за единицу конкретного товара.

Схожий вывод сделан этим же судом (АС ВВО) в Постановлении от 13.08.2021 № Ф01-4011/2021 по делу № А39-7206/2020 (Определением ВС РФ от 14.12.2021 № 301-ЭС21-23581 отказано в пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа). Организация на основании дилерского договора предоставляла скидки покупателям, приобретавшим автомобили по программе обновления парка колесных транспортных средств (покупка нового автомобиля со скидкой с одновременной сдачей старого автомобиля на утилизацию), и получала от общества премии в размере предоставленной покупателям скидки.

Суд пришел к выводу, что полученные организацией премии представляют собой компенсацию выручки, не полученной при реализации автомобилей физическим лицам по сниженным ценам (с предоставлением скидки), то есть связаны с оплатой реализованных автомобилей, и подлежат включению в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

К сведению. Подобные примеры можно продолжить — см. Постановления АС СКО от 12.08.2020 № Ф08-5983/2020 по делу № А25-2650/2019, от 31.10.2017 № Ф08-7479/2017 по делу № А20-638/2016 (Определением ВС РФ от 12.03.2018 № 308-КГ18-190 отказано в пересмотре дела), АС ВВО от 06.08.2018 № Ф01-3148/2018 по делу № А39-6479/2017.

Распространение указанного прецедента на премии за скидку на лекарственные препараты может означать, что получатель такой премии (аптека или фармкомпания) должен обложить полученные средства НДС. Как быть при сложившихся обстоятельствах?

Соответствующее разъяснение представлено в Письме ФНС России от 25.04.2022 № СД-4-3/5016@. Главное налоговое ведомство страны сообщило, что в подобных ситуациях руководствоваться нужно позицией Минфина России, отраженной в Письме № 03-07-15/89774.

Примечание. При рассмотрении вопроса о применении НДС в отношении премий (бонусов), полученных дилерами от поставщиков (производителей) за выполнение условий договора, предусматривающих реализацию покупателям товаров со скидкой от рекомендованной производителем розничной цены, и составляющих величину скидки (часть скидки), следует руководствоваться разъяснениями Минфина России от 13.10.2020 (Письмо № 03-07-15/89774), доведенными до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 06.11.2020 № СД-4-3/18281@.

Напомним, согласно Письму суммы премий, получаемые дилером от автопроизводителя, в облагаемую базу по НДС у дилера не включаются.

Изложенный подход соответствует правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421.

Что касается «ломающей подход» судебной практики, на которую даны ссылки выше, «отказные» Определения ВС РФ по делам № А29-14874/2019, № А39-7206/2020 в силу ч. 4 ст. 170, ст. 291.8 АПК РФ, как указала ФНС, не могут являться судебными актами, которыми пересмотрена ранее сформированная позиция ВС РФ по применению положений п. 2.1 ст. 154 НК РФ.

Данные дела не рассматривались Судебной коллегией, поэтому налоговая служба продолжает руководствоваться разъяснениями специалистов финансового ведомства (см. также Информацию ФНС России от 04.05.2022 «Премии в размере скидки для конечного покупателя не включаются в налоговую базу по НДС»).

Налог на прибыль организаций: премия без договора поставки

Если договором между продавцом и покупателем предусмотрена выплата покупателю премий при достижении определенного объема покупок без изменения цены уже поставленного товара, в налоговом учете стороны отражают премии так:

• продавец — в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• покупатель — в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

По мнению Минфина, норма, содержащаяся в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяется на договоры купли-продажи, и, как следствие, указанные положения не применяются в связи с выполнением договора возмездного оказания услуг (Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-03-06/1/111308), договора комиссии (Письмо от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34407).

А как быть, если фармкомпания продает лекарственные средства аптеке через дистрибьютора, не заключая с ней договоры поставки, при этом выплачивая премии напрямую?

Обратите внимание! Расходы на предоставление покупателю премий могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только в том случае, если они соответствуют пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36841). Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письма Минфина России от 27.11.2019 № 03-03-06/1/92160, от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66950).

Не является ли отсутствие договора поставки с аптекой препятствием для учета сумм премий в налоговых расходах в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ?

В этой связи хочется заострить внимание еще на одной норме — пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающей возможность учета и других обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли. Причем именно к ней апеллирует Минфин России, когда говорит о возможности учета в составе внереализационных расходов, перечень которых является открытым, премий, выплаченных заказчикам работ и услуг (Письма от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651 и от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15487).

Так что при сложившихся обстоятельствах пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ поможет обосновать признание в расходах премий, которые выплачиваются при отсутствии договора поставки. Главное — привести доводы, что их выплата направлена на увеличение продаж фармкомпании и, соответственно, потенциальный рост ее доходов.

В настоящей статье сделан акцент на вопросах, связанных с исчислением НДС и налога на прибыль организаций при выплате поощрительных премий аптечным организациям.

Стороне, выплачивающей такие бонусы, на этапе заключения договора (прямого с аптечной организацией или с дистрибьютором) следует провести анализ с тем, чтобы четко понимать, о поощрительных выплатах (не облагаемых НДС) либо оплате услуг (облагаемой НДС операции) идет речь.

При рассмотрении вопроса о применении НДС в отношении премий (бонусов), полученных дилерами от поставщиков (производителей) за выполнение условий договора, предусматривающих реализацию покупателям фармпродукции со скидкой от рекомендованной производителем розничной цены, следует руководствоваться разъяснениями Минфина России из Письма № 03-07-15/89774. Такие премии в налоговую базу по НДС не включаются.

Что касается премий, выплачиваемых фармкомпаниями аптекам по бонусным соглашениям напрямую (без заключения договора поставки), данные выплаты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Н.Н. Луговая

---