Статья: «Премиальный» НДС
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: "Премиальный" НДС. https://bukva.ai/docs/statya-premialnyy-nds
(Зайцева С.Н.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7
Условия договора поставки могут предусматривать выплату премии покупателю при выполнении определенных условий договора (объема закупок, например) либо оказании услуг поставщику по продвижению товара <1>. Каждое из таких условий определяет и правила для исчисления НДС (разумеется, если стороны договора являются плательщиками данного налога). Обозначим основные моменты, на которые нужно обратить внимание сторонам договора с «особыми» условиями, а также заострим внимание на том, как судьи решают возникшие между налогоплательщиками и контролерами споры. Сразу отметим: не последнее место в этом вопросе отводится периоду, охваченному проверкой.
<1> В силу специфики журнала нюансы исчисления НДС при выплате продовольственных товаров не рассматриваются.
Премия за продвижение товаров
Покупатель оказывает услуги по продвижению товаров (лекарственных средств на фармацевтическом рынке, к примеру) поставщика, за что получает от последнего премию. Увеличивает ли она облагаемую базу по НДС?
Объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в базу по этому налогу не включаются.
Таким образом, критерием включения или невключения полученной от продавца премии в базу по НДС является ее связь с оплатой реализованной продукции.
Если в договоре поставки содержатся элементы договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые последний выплачивает покупателю премии (вознаграждения), обложение реализации этих услуг НДС производится в общеустановленном порядке (см., например, Письма Минфина России от 08.02.2018 № 03-07-11/7487, от 09.10.2013 № 03-07-11/42059).
Премия за выполнение условий договора
Но если премия выплачивается покупателю за выполнение условий договора поставки (за действия, которые не выходят за рамки покупки товаров и их оплаты), к делу «подключается» п. 2.1 ст. 154 НК РФ. В соответствии с ним «НДС-последствий» у сторон договора не возникает: поставщик не уменьшает выручку на сумму премий, выплачиваемых покупателю (он лишь учтет эту сумму в составе внереализационных расходов — пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), а покупатель — не корректирует вычеты по приобретенным товарам (полученную премию при этом он определит в состав внереализационных доходов — п. 8 ст. 250 НК РФ).
Обозначенное правило не действует в случаях, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором. При таких обстоятельствах премия уменьшает цену отгруженных товаров, что, в свою очередь, влечет оформление корректировочного счета-фактуры (КСФ) поставщиком. Кстати, он вправе принять к вычету НДС с суммы премии. Покупателю придется сделать симметричную корректировку — он обязан восстановить часть налога по приобретенным товарам.
НДС-правила: обобщим сказанное
Принимая во внимание сказанное, составим схему, в которой прописаны «НДС-действия» сторон договора в зависимости от тех или иных его условий.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ Премия получена за услугу (продвижение товара на рынке и т.п.), │
│ оказанную поставщику │</pre>
└────────────┬──────────────────────────────────────────┬─────────────────┘
<pre class="legal-pre"> \│/ Да \│/ Нет
┌────────────┴───────────────┐ ┌──────────────────┴─────────────────┐
│Покупатель начисляет НДС │ │В договоре прописано условие о том, │
│и выставляет счет-фактуру │ │что сумма премии уменьшает стоимость│
│поставщику. Поставщик вправе│ │отгруженных товаров │
│заявить к вычету НДС │ │ │
└────────────────────────────┘ └┬─────────────────┬─────────────────┘
Нет \│/ \│/ Да</pre>
┌───────────────┴─┐┌──────────────┴─────────────────┐
<pre class="legal-pre"> │У поставщика и ││Поставщик составляет КСФ │
│покупателя премия││и заносит данные в книгу │
│не отразится ││покупок. Покупатель регистрирует│
│на расчете НДС ││КСФ (или любую "первичку", │
└─────────────────┘│полученную ранее, на изменение │</pre>
│стоимости товара) в книге продаж│
<pre class="legal-pre"> │и восстанавливает НДС с суммы │
│премии │</pre>
└────────────────────────────────┘
Норма п. 2.1 ст. 154 НК РФ начала действие 01.07.2013 <2>. До этого момента налоговики требовали от компаний, получивших премии, восстанавливать сумму вычета НДС по закупленным товарам, ссылаясь при этом на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11. Согласно ему премии (наряду со скидками) также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на базу по НДС. Иными словами, премии ведут к снижению стоимости товара (корректировке поставщиком базы по НДС) и, соответственно, к уменьшению вычета у покупателя.
<2> Введена в НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ.
Правоприменительная практика, охватывающая проверки в отношении периода до 01.07.2013, со схожими обстоятельствами складывалась очень противоречиво, на что обратила внимание и ФНС России (Письмо от 09.06.2015 № ГД-4-3/9996@). С целью урегулирования данного вопроса налоговая служба высказалась относительно возможности применять в отношении премий (бонусов), полученных (выплаченных) налогоплательщиками в период до 01.07.2013, принципы, изложенные в п. 2.1 ст. 154 НК РФ.
При получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 01.07.2013, когда по условиям договора стоимость отгрузки на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (бонуса) не изменяется (либо при отсутствии таких условий в договоре), обязанность по корректировке налоговых вычетов у покупателя и продавца не возникает.
Если в указанных случаях налогоплательщики при выплате премий (бонусов) самостоятельно уточнили свои налоговые обязательства (то есть продавец скорректировал базу по НДС и сумму налога, а покупатель на эту же сумму налога соответственно уменьшил ранее заявленные налоговые вычеты), то названные налогоплательщики перерасчеты с бюджетом вправе не производить.
Самое интересное
О правилах начисления «премиального» НДС и позиции ФНС (к разногласиям, возникавшим в периоде до 01.07.2013) рассказали, переходим к основному моменту, который, собственно, и определил тему настоящей статьи.
Речь пойдет о спорах, подход к решению которых, казалось бы, определен (во всяком случае, ФНС обращала на это внимание).
Дело № А41-17865/16
ООО торгует оптом фармацевтическими препаратами и медицинскими товарами.
В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемый период (2010 — 2012 годы) общество получило премии и финансовые скидки от поставщиков (фарм- и мед-) товаров.
Условия для получения премий без уменьшения цены товара: достижение установленных объемов продаж, дополнительного объема закупок определенных торговых марок и выполнение плана по ним, досрочная оплата товара, своевременность оплаты и т.п.
Основания для получения премий: дополнительные соглашения к договорам поставки, акты расчетов премий, акты фиксаций премий, акты сверки суммы оплат и объемов закупки с протоколами расчетов, безотзывные кредит-ноты, уведомления о предоставлении премии и т.п.
На основании представленных обществом к проверке документов инспекцией сделан вывод о том, что премии уменьшают стоимость товаров, так как посредством перечисления поставщиком денежных средств, по сути, обществу возвращалась часть суммы, уплаченной за товар по договору поставки. Данный факт, как следствие, влечет необходимость изменения базы по НДС у поставщиков и сумм вычетов НДС у ООО. При этом размер ранее заявленных налоговых вычетов подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
По вопросу о восстановлении НДС (в числе прочего) и возник спор, который общество попыталось решить в судебном порядке. Причем (поначалу) ему удалось найти поддержку арбитров — см. Решение Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 по рассматриваемому делу. (Заметим: в качестве обоснования позиции использовалась в том числе ссылка на Письмо ФНС России № ГД-4-3/9996@.) В данном случае условия заключенных заявителем договоров поставки, а также дополнительных соглашений к ним не предусматривали изменения цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю (заявителю) премии (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки.
Но следующая инстанция (см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 № 10АП-2419/2017) решение коллег отменила.
В проверяемый период общество получило от поставщиков премии, при предоставлении которых изменялась стоимость товара, в отдельных случаях — цена товара:
- при возврате товара поставщикам производился возврат ранее полученных премий (в доле возвращенного товара), также возврат товара учитывался при выплате премий, что свидетельствует об изменении цены товара при получении премий;
- выплата премий производилась в день отгрузки товара с уменьшением размера оплаты по накладным (счетам-фактурам), что свидетельствует об уменьшении отпускной цены товара в день отгрузки;
- премии предоставлялись по номенклатуре товаров с установлением индивидуальной скидки по каждой позиции, причем размер скидки по номенклатуре изменяется по периодам, установленный план отгрузки формален и не имеет поощрительного характера;
- премии предоставлялись путем прямого уменьшения стоимости (цены) товара;
- премии выплачивались при условии осуществления предварительной оплаты товара, позволяющей согласовать все условия договора.
Ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ № 11637/11, судьи установили, что премии являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на базу по НДС. Значит, размер налоговых вычетов, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Окружной суд (Постановление АС МО от 26.06.2017 № Ф05-8548/2017 по рассматриваемому делу) кассационную жалобу общества оставил без удовлетворения.
Но налогоплательщик не сдавался. Полагая (с учетом положений ст. 424 ГК РФ), что вычеты могут корректироваться только при наличии согласованных сторонами условий об изменении цены товаров (а таковых в договоре и дополнительных соглашениях не было), он подал кассационную жалобу.
При этом налогоплательщик указывал, что поставщики не корректировали базу по НДС (в сторону уменьшения), не выставляли корректировочных счетов-фактур, следовательно, ему (покупателю) не было необходимости изменять стоимость товаров и базу по НДС.
Примечание. Возложение на налогоплательщика обязанности по уменьшению заявленных ранее налоговых вычетов пропорционально размеру премий — при отсутствии корректировки своих обязательств продавцами — влечет искажение экономической природы НДС.
Приведенные доводы заслуживают внимания (указала судья в Определении ВС РФ от 04.12.2017 № 305-КГ17-14988), в связи с чем кассационная жалоба ООО передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам (СКЭС) ВС РФ.
Коллегия судей (Определение ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/16) заняла сторону налоговиков: размер налоговых вычетов, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Предписания п. 2.1 ст. 154 НК РФ, согласно которым выплата премии уменьшает стоимость отгруженных товаров только в установленных договором случаях, не действовали в период, охваченный налоговой проверкой, и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ обратной силы не имеют.
Заметим, данное Определение включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в I квартале 2018 года по вопросам налогообложения (Письмо ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940).
Дело № А53-1648/16
Суть дела схожа с сутью ранее рассмотренного.
Общество в качестве покупателя фармацевтических препаратов, товаров медицинского назначения, лекарственных средств заключало договоры с поставщиками. Приложения к договорам указывают на возможность поставщиков предоставлять покупателю скидки, бонусы, премии, вознаграждения.
Из дополнительных соглашений к договорам следует, что предоставляемые финансовые скидки (премии) не изменяют цену товара.
В проверяемый период (с 01.01.2012 по 31.12.2013) обществу за закупку приоритетного ассортимента для поставок по региональным и муниципальным тендерам от достигнутого объема закупок были предоставлены премии путем уменьшения его дебиторской задолженности перед поставщиком или (при отсутствии задолженности) путем перечисления денежных средств на счет покупателя.
Суммы полученных премий общество относило в состав внереализационных доходов, НДС не облагало, суммы НДС, ранее принятые к вычету, не уменьшало.
Однако контролеры с таким подходом не согласились: по их мнению, в указанном случае нужна корректировка базы по НДС. Документом-основанием для корректировки вычетов является акт о предоставлении премии, подписанный сторонами договора, в котором конкретно указаны товар, его количество, первоначальная цена и сумма премии, которая по своей природе является скидкой.
Отстоять свою позицию в суде общество не смогло. Все три инстанции (Решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.06.2016, Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 № 15АП-11090/2016, АС СКО от 23.11.2016 по рассматриваемому делу) налогоплательщика не поддержали.
Вот, например, выдержка из постановления окружного суда, почему отклонен довод общества о том, что основания для привлечения к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) при действиях в соответствии с разъяснениями, содержащимися в Письмах ФНС России № ГД-4-3/9996@ и от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, отсутствуют. Начисление оспариваемых налоговых платежей произведено за период с 01.01.2012 по 01.07.2013, а указанные Письма датированы 2015 годом. Кроме того, данный довод заявлен без учета того, что в 2009 и 2012 годах приняты Постановления Президиума ВАС РФ (N 11175/09 и № 11637/11) по вопросу о порядке исчисления НДС с операций по предоставлению премий, финансовых скидок, бонусов покупателям товара поставщиками.
Стоит отметить, что Определением ВС РФ от 15.03.2017 № 308-КГ17-796 отказано в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения дела в судебном заседании СКЭС ВС РФ.
Мы проанализировали вопросы, связанные с исчислением НДС покупателем, получившим от поставщика премию за достижение определенных условий договора. Решения споров, возникших в период, охваченной проверкой до 01.07.2013 (когда начал действовать п. 2.1 ст. 154 НК РФ), не внушают оптимизм. А ссылки на разъяснения ФНС, предписывающие руководствоваться в этом случае принципами, изложенные в названной норме, положительного влияния не оказали.
А впрочем, может, ситуация ситуации рознь?
06.07.2018