Статья: Представительство в налоговых правоотношениях

(Гусаров Д.Ю.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 1

В налоговых правоотношениях от лица налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) может участвовать уполномоченный представитель. Он действует на основании доверенности, которая выдается ему по правилам, установленным Гражданским кодексом. Этот документ понадобится представителю при сдаче налоговой отчетности за налогоплательщика (в том числе отчетности, подаваемой по каналам ТКС) и при ином взаимодействии с контролерами от лица налогоплательщика (например, при рассмотрении и обжаловании материалов налоговых проверок).

Словом, обязательность доверенности при представительстве в налоговых правоотношениях установлена налоговыми нормами. При исполнении данной обязанности на практике нередко возникают проблемы, что подтверждают судебные решения. Почему они возникают и как разрешаются, расскажем в данном материале.

Налоговые нормы о представительстве

Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик страховых взносов) может участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 1, 4 ст. 26 НК РФ).

Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых Налоговым кодексом, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях (п. 2 ст. 26 НК РФ).

К сведению. Уполномоченный представитель — это физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых Налоговым кодексом (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Таким образом, в налоговых правоотношениях от лица аптечной организации (ИП, занимающегося аптечным бизнесом) может участвовать уполномоченный представитель на основании доверенности. Такая доверенность выдается в соответствии с правилами, установленными нормами гл. 10 ГК РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ). Следует помнить, что если доверенность выдается на юридическое лицо, то по такой доверенности действует руководитель этого юридического лица — как его единоличный исполнительный орган (п. 1 ст. 53 ГК РФ).

Правила оформления доверенности

Общие правила оформления доверенности, используемой в том числе в налоговых правоотношениях, определены ст. 185 — 187 ГК РФ. Приводить положения, содержащиеся в них, мы не будем. Обратим ваше внимание лишь на некоторые моменты, связанные с оформлением доверенности.

Полномочия представителя

В п. 1 ст. 187 ГК РФ сказано, что лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Поэтому в доверенности имеет смысл указать полномочия, передаваемые аптекой-налогоплательщиком своему представителю, например:

• подписывать и представлять налоговую отчетность (в том числе в электронной форме);
• обеспечивать обмен документами с ИФНС (в том числе в электронной форме);
• осуществлять сверку расчетов по налогам и подписывать документы по налоговым проверкам.

Это примерный перечень полномочий представителя, передаваемых ему налогоплательщиком на основании доверенности. По факту данный перечень может быть иным. Но в любом случае перечень полномочий играет не последнюю роль в налоговых правоотношениях. Приведем пример из практики.

В деле № А28-12323/2018, рассмотренном в Постановлении АС ВВО от 17.12.2019 № Ф01-6569/2019, налогоплательщик направил через своего представителя в ИФНС уточненную декларацию по НДС. В свою очередь, налоговики направили представителю требование о представлении пояснений, обосновывающих уменьшение суммы налога.

В дальнейшем за то, что налогоплательщик не представил квитанцию о приеме требования, ИФНС на основании соответствующего решения приостановила операции по счетам налогоплательщика.

Налогоплательщик оспорил эти действия налоговиков, поскольку последние направили требование о представлении пояснений неуполномоченному лицу. Как было установлено материалами дела, в доверенности, выданной представителю и переданной налогоплательщиком в ИФНС, не были указаны полномочия представителя получать документы из инспекции.

Срок доверенности

Срок действия доверенности сам по себе не является ее обязательным реквизитом. Более того, подобный срок в ней вообще может быть не указан (п. 1 ст. 186 ГК РФ). Но это не означает бессрочность действия данного документа. Отнюдь. В таком случае доверенность сохраняет силу в течение года со дня ее выдачи. Соответственно, меньший или больший срок действия доверенности (любой, без каких-либо ограничений) целесообразнее отразить в ее тексте.

Однако дату выдачи доверенности в ней ставят обязательно, иначе она окажется ничтожной. На это прямо указано в п. 1 ст. 186 ГК РФ.

Печать и подписи на доверенности

В п. 4 ст. 185.1 ГК РФ говорится, что доверенность от имени организации выдается за подписью ее руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами. Иными словами, делегировать обязанность представления интересов аптечной организации в налоговой инспекции вправе не только руководитель, но и любое лицо, указанное в учредительной документации или в законе, в компетенцию которого входит подписание доверенностей.

При этом в Гражданском кодексе не содержится требования об обязательном проставлении печати юридического лица на доверенности. Но такое требование установлено в ряде иных нормативных актов. К примеру, в силу п. 4 ст. 3 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ <1> некоммерческая организация должна иметь печать с полным наименованием этой некоммерческой организации на русском языке.

---

<1> «О некоммерческих организациях».

Между тем ООО и АО, согласно корпоративному законодательству, в настоящее время вправе, но не обязаны иметь печать. Поэтому таким обществам не нужно на доверенности в обязательном порядке проставлять оттиск печати.

Таким образом, для надлежащего оформления доверенности от имени ООО или АО достаточно подписания ее руководителем организации или иным лицом, уполномоченным на это в соответствии с законом и учредительными документами. Проставление печати на ней (разумеется, при ее наличии) не является нарушением (то есть доверенность в этом случае не будет признана ничтожной).

Нотариальное удостоверение доверенности

Заверять у нотариуса доверенность на участие в налоговых правоотношениях от имени налогоплательщика-организации, как правило, не нужно. Это следует из п. 3 ст. 29 НК РФ и ст. 185.1 ГК РФ. Но! Подать документы на регистрацию юридического лица или внести изменения в сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, представитель сможет только на основании нотариальной доверенности (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ <2>).

---

<2> «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Представитель ИП, напротив, в налоговых правоотношениях может участвовать только на основании нотариальной доверенности (о чем прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ), поскольку предприниматель, являясь самостоятельным хозяйствующим субъектом, все же остается физическим лицом.

Добавим: у представителей ИП с 23.12.2020 появился альтернативный нотариальной доверенности вариант — доверенность в форме электронного документа, подписанного электронной подписью доверителя (это следует из новой редакции п. 3 ст. 29 НК РФ). О том, кем должна быть утверждена форма такой доверенности (и должна ли быть утверждена единая форма такой доверенности), в Федеральном законе от 23.11.2020 № 374-ФЗ не уточнено.

Особенности представительства при подаче налоговой отчетности в электронной форме

Налоговая декларация, расчет по страховым взносам или иные формы налоговой отчетности, представляемые в ИФНС, должны быть подтверждены подписью налогоплательщика или его представителя, что является гарантией достоверности сведений, отраженных в такой отчетности. Это требование установлено в п. 5 ст. 80 НК РФ.

По налоговому законодательству при приеме документов и отчетности юридических лиц ИФНС обязана проверять полномочия лиц, подписавших соответствующие документы, путем сверки со сведениями, отраженными в ЕГРЮЛ (см. Постановление АС ЗСО от 22.02.2018 № Ф04-6485/2018 по делу № А27-2628/2017).

Сведения о доверенности заносятся в специальное поле налоговой декларации (расчета), а ее копия должна быть приложена к представляемой отчетности (абз. 3 п. 5 ст. 80 НК РФ).

Обратите внимание! С 01.07.2021 подача электронной налоговой отчетности представителем будет возможна только при передаче в ИФНС по утвержденному ФНС формату документа, подтверждающего его полномочия (то есть доверенности), подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью (ЭП) доверителя. Порядок направления указанного документа-подтверждения в ИФНС также должна разработать и утвердить ФНС (очевидно, до обозначенной ранее даты). Это следует из новой редакции п. 5 ст. 80 НК РФ (изменения в него внесены Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ).

Подчеркнем: речь в данном случае идет именно о формате электронной доверенности представителя, наделенного полномочием подписывать налоговую отчетность от имени налогоплательщика (то есть удостоверять достоверность и полноту сведений, отраженных в подписываемой отчетности) и, как следствие, представлять названную отчетность в инспекцию.

В настоящее время копия доверенности в силу абз. 3 п. 5 ст. 80 НК РФ может быть представлена в электронной форме по каналам ТКС лишь в отсканированном виде (подчеркнем: подобные действия правомерны только до 01.07.2021). Одновременное представление указанной доверенности на бумажном носителе не требуется. Справедливость сказанного отмечена в Письме Минфина России от 29.11.2017 № 03-02-08/79215 и подтверждена арбитражной практикой.

К примеру, в Постановлении АС СЗО от 28.11.2016 № Ф07-10212/2016, Ф07-10214/2016 по делу № А56-16750/2016 сделан вывод: если декларация подается в электронной форме, то и копию доверенности, выданной представителю, можно направить по ТКС в отсканированном виде. Статьей 80 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при направлении декларации в электронной форме представлять в ИФНС доверенность на бумажном носителе. Не предусмотрена такая обязанность и ст. 23 НК РФ (см. также Постановление АС СЗО от 16.08.2016 № Ф07-5975/2016 по делу № А56-76951/2015).

Между тем в п. 5 ст. 80 НК РФ (в редакции, действующей до 01.07.2021) говорится лишь о необходимости представить вместе с налоговой декларацией (расчетом) копию доверенности, подтверждающую полномочия представителя на подписание отчетности. Непосредственно порядок представления доверенности в настоящее время не определен. Соответствующий порядок ФНС должна утвердить в ближайшие полгода, и он, по всей видимости, начнет применяться при подаче налоговой отчетности за полугодие 2021 года.

А до тех пор аптекам следует учитывать в своей работе разъяснения о порядке представления доверенности в виде скан-образа, которые были даны специалистами ФНС России в Письмах от 07.08.2017 № АС-4-6/15495@, от 06.09.2016 № ОА-4-17/16629@ и от 10.08.2016 № ГД-4-11/14578@.

Доверенность в виде скан-образа должен подписать и направить заявитель

В Письме № АС-4-6/15495@ налоговики пояснили: скан-образ доверенности должен быть подписан усиленной квалифицированной ЭП доверителя. Свое требование ФНС обосновала так. В силу правовой природы института представительства именно доверитель посредством соответствующих волеизъявлений (в том числе посредством выдачи доверенности) определяет действия представителя, а не наоборот. В связи с этим скан-образ такой доверенности только предполагает наличие у лица статуса представителя. Для подтверждения волеизъявления доверителя нужна его усиленная квалифицированная ЭП на скан-образе.

Из сказанного следует, что доверенность в виде скан-образа в ИФНС должен подписать и направить сам доверитель (то есть налогоплательщик), а не его уполномоченный представитель (этот нюанс, кстати, отмечен и в Постановлении АС ВВО от 17.12.2019 № Ф01-6569/2019 по делу № А28-12323/2018).

Срок подачи в ИФНС скан-образа доверенности

В Письме № ГД-4-11/14578@ со ссылкой на п. 1.11 Методических рекомендаций <3> ФНС подчеркнула: копия доверенности должна быть представлена ИФНС до направления отчетности. И это логично, поскольку при ее приемке в электронной форме проверяются указанные в ней сведения об ИНН отправителя (представителя), реквизиты владельца ЭП в сертификате ЭП и т.д. (п. 4.2 Приложения к Методическим рекомендациям). Для проверки перечисленных сведений нужен их источник. Таким источником как раз и является копия доверенности (и информационное сообщение — подробнее об этом чуть позже).

---

<3> Методические рекомендации по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по ТКС, утв. Приказом ФНС России от 31.07.2014 № ММВ-7-6/398@.

Однако никакой конкретной информации о том, какой период времени должен пройти между отправкой копии доверенности и самой декларации — часы или дни, ни в ведомственных актах, ни в разъяснениях налоговиков не содержится.

При этом одновременное представление в ИФНС электронной налоговой отчетности и копии доверенности, подтверждающей полномочия представителя на ее подписание и подачу, может стать основанием для отказа в приеме такой отчетности. Характерный пример — Постановление АС ДВО от 05.07.2019 № Ф03-2552/2019 по делу № А73-18893/2018. Суть спора, рассмотренного в нем, такова. В ИФНС по каналам ТКС была представлена декларация по земельному налогу, подписанная представителем по доверенности. Инспекция не приняла декларацию в связи с отсутствием у него сведений о доверенности лица, подписавшего эту декларацию. Признавая правомерным отказ ИФНС в принятии декларации, арбитры указали, что в соответствии с Письмом ФНС России от 24.01.2011 № 6-8-04/0002@, Приказом ФНС России от 23.04.2010 № ММВ-7-6/200@ <4> налогоплательщик до представления налоговой декларации (расчета) по каналам ТКС должен представить в ИФНС лично или через представителя либо путем направления в электронной форме в виде электронных образов доверенность. Направление вместе с декларацией информационного сообщения о представительстве при отсутствии у ИФНС копии доверенности (ее скан-образа) недостаточно для подтверждения полномочий представителя налогоплательщика.

---

<4> «Об утверждении информационного ресурса „Доверенность“ (вместе с Порядком формирования и ведения информационного ресурса „Доверенность“ в программном обеспечении местного уровня).»

Полагаем, в данном случае уместна аналогия с абз. 5 п. 5.1 ст. 23 НК РФ, в котором определен срок для направления доверенности на право получения электронных документов представителем налогоплательщика — не позднее трех дней со дня наделения представителя соответствующими полномочиями. Иначе говоря, копию доверенности на подписание и направление налоговой отчетности в электронной форме по каналам ТКС представителю целесообразнее передать в ИФНС не позднее трех дней с момента передачи ему указанных полномочий <5>. А поскольку копия указанного документа сохраняется в ИФНС еще в течение трех лет после истечения срока его действия (п. 1.11 Методических рекомендаций, Письмо ФНС России № ГД-4-11/14578@), очевидно, нет смысла направлять скан-образ доверенности перед каждой отправкой электронной отчетности. Тем более что передаваемая представителем налогоплательщика отчетность должна сопровождаться информационным сообщением <6> о представительстве (п. 2.2 Методических рекомендаций). Данное сообщение с указанием реквизитов доверенности, как сказано в п. 5 Методических рекомендаций по формированию информационного сообщения о доверенности <7>, представитель обязан направить в ИФНС до начала осуществления своей деятельности.

---

<5> Хотя при формальном подходе получается, что даже небольшой разрыв по времени между отправкой копии доверенности и налоговой отчетности свидетельствует о соблюдении требования о предварительном направлении копии доверенности. Но согласятся ли с этим налоговики?

<6> Информационное сообщение — это электронный документ, формируемый уполномоченным представителем налогоплательщика для налогового органа, содержащий данные о реквизитах доверенности, выданной ему.

<7> Доведены до всех участников информационного взаимодействия в электронном виде по ТКС (территориальных налоговых органов, региональных специализированных операторов связи, налогоплательщиков) Письмом ФНС России № 6-8-04/0002@.

Полагаем, после утверждения ФНС порядка представления в ИФНС доверенности на представительство в электронной форме и установления конкретных сроков для ее подачи споры с налоговиками по поводу отказа в приеме налоговой отчетности по этому основанию прекратятся.

Смена руководителя организации не влечет отмену доверенности

Основания для прекращения действия доверенности приведены в ст. 188 ГК РФ (это закрытый перечень).

Смена руководителя организации в силу ст. 188 НК РФ не является основанием для прекращения действия доверенности, выданной от имени организации за подписью предыдущего ее руководителя. Поэтому в случае подписания налоговой отчетности лицом с указанной доверенностью ИФНС не вправе отказать в приеме такой отчетности по причине отсутствия у нее сведений о доверенности на указанное лицо. Такой вывод сделан в Постановлении АС ДВО от 03.07.2019 № Ф03-2039/2019 по делу № А51-12922/2018.

Особенности представительства при получении документов от ИФНС

Как упоминалось ранее, обязанность по обмену с ИФНС электронными документами тоже можно передать по доверенности уполномоченному лицу — физическому или юридическому (п. 5.1 ст. 23 НК РФ). То есть представитель аптеки вправе не только подписывать и отправлять в ИФНС налоговую отчетность, но и получать от нее различные электронные документы. Для этого ему тоже понадобится доверенность. Ее, как сказано в абз. 5 названного пункта, нужно подать в ИФНС не позднее трех дней со дня получения представителем соответствующих полномочий.

Доверенность может быть подана ИФНС (как самим налогоплательщиком, так и его представителем) в том числе в электронной форме — в виде электронного образа документа (документа на бумажном носителе, преобразованного в электронную форму путем сканирования с сохранением его реквизитов) через оператора ЭДО. Формат и Порядок направления документов, подтверждающих вышеназванные полномочия представителей налогоплательщика, определены Письмом ФНС России от 09.12.2016 № ЕД-4-15/23665@ (абз. 6 п. 5.1 ст. 23 НК РФ). (Добавим: в этой части никаких изменений в ближайшее время не ожидается.)

Получается, если налогоплательщик передаст в ИФНС копию доверенности с нарушением указанного срока, это будет свидетельствовать о неисполнении им обязанности по обеспечению получения документов от ИФНС (в том числе через представителя), установленной п. 5.1 ст. 23 НК РФ. А неисполнение этой обязанности является основанием для приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и переводов его электронных денежных средств (пп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Д.Ю. Гусаров

---