Статья: Предоставление аптеке помещения в аренду: учет доходов

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 6)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 6

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ АПТЕКЕ ПОМЕЩЕНИЯ В АРЕНДУ: УЧЕТ ДОХОДОВ

Заключение договора аренды

Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с п. 1 ст. 296 ГК РФ. Согласно п. 9 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» собственником имущества такого учреждения являются соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование.

Как определено п. 6 ст. 9.2 данного Закона, при наличии согласия учредителя бюджетное учреждение вправе сдать недвижимое имущество в аренду, но при этом должно учитывать, что учредитель не осуществляет финансовое обеспечение содержания такого имущества.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны:

• данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (ст. 607);
• условия и сроки внесения арендной платы (ст. 614);
• срок договора аренды (ст. 610).

Оформление передаточного акта

В силу ст. 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, который подписывают обе стороны.

Как отмечено в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обязано обеспечить своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.

В Письме от 21.03.2022 № 02-07-10/22069 Минфин России отметил, что в соответствии с разд. 2 Методических указаний <1> операции по приемке (передаче) имущества, относящегося к объектам нефинансовых активов, оформляются первичным учетным документом — актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

---

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н.

Акт между участниками договора аренды составляется в целях:

1. подтверждения факта приемки (передачи) недвижимого имущества (его отдельных частей (площадей)), движимого имущества, являющегося объектом аренды;

2. отражения состояния предоставленного объекта аренды (выполнения арендатором условия сохранности имущества в период его использования, а также определения срока использования имущества в целях исчисления арендной платы).

Таким образом, в случае предоставления помещения в аренду на условиях почасовой оплаты акты (ф. 0504101) оформляются в момент фактического предоставления (возврата арендодателю) помещения (согласно графику использования помещения).

К сведению. Чиновники финансового ведомства в Письме № 02-07-10/22069 отметили, что согласно ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения является обязательным реквизитом первичного учетного документа.

Передача имущества в операционную аренду отражается как внутреннее перемещение по счету 0 101 00 310. Одновременно делается запись на забалансовом счете 25. Объекты учета аренды (прав пользования) принимаются к забалансовому учету на основании акта (ф. 0504101) по стоимости, указанной в нем (п. 381 Инструкции № 157н <2>).

---

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Учет доходов от аренды

Пунктом 44 СГС «Доходы» <3> определено, что доходы в виде платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества являются доходами от собственности. При этом порядок признания и оценки доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма) или безвозмездного пользования, регулируется СГС «Аренда» <4>.

---

<3> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

<4> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

Для справки. Согласно п. 12.1.2 Порядка № 85н <5>, п. 9.2.1 Порядка № 209н <6> в бухгалтерском учете доходы, полученные от предоставления имущества в аренду, отражаются:

• по статье 120 «Доходы от собственности» аналитической группы подвида доходов бюджетов;
• по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ.

---

<5> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н.

<6> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Начисление подлежащих признанию в текущем году доходов от аренды имущества бюджетного учреждения, переданного в рамках операционной аренды арендаторам по заключенным договорам, отражается по дебету счета 2 205 21 56x и кредиту счета 2 401 41 121 (п. 93 Инструкции № 174н <7>).

---

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Признание доходов текущего финансового года от предоставления в аренду помещения оформляется по дебету счета 2 401 41 121 и кредиту счета 2 401 10 121 (п. 150 Инструкции № 174н).

В соответствии с п. 12.1.3 Порядка № 85н, п. 9.3.5 Порядка № 209н доходы в виде возмещения затрат бюджетного учреждения по содержанию и эксплуатации имущества, полученные от арендатора, относятся:

• на статью 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» аналитической группы подвида доходов бюджетов;

Пример. По договору аренды, заключенному на 12 месяцев между учреждением и коммерческой аптекой в январе 2022 года, месячная арендная плата составляет 100 000 руб. Стоимость коммунальных услуг в части имущества, предоставленного в аренду, за месяц составила 8 000 руб. Учетной политикой учреждения определено, что доходы от операционной аренды признаются доходами текущего финансового года ежемесячно.

Предоставление учреждением имущества в аренду является услугой, облагаемой НДС по ставке 20% (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ). Налог начисляется на последнее число каждого месяца на сумму арендной платы за месяц. Не позднее пятого числа следующего месяца арендатору выставляется счет-фактура (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

На счетах бухгалтерского учета учреждения операции по предоставлению имущества в аренду отразятся так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от сдачи имущества в операционную аренду за весь срок аренды (100 000 руб. x 12 мес.)	2 205 21 564	2 401 41 121	1 200 000
Признан доход текущего финансового года (в сумме ежемесячной арендной платы)	2 401 41 121	2 401 10 121	100 000
Начислен НДС с суммы арендной платы	2 401 10 121	2 303 04 731	16 667
Поступила арендная плата	2 201 11 510 Забалансовый счет 17	2 205 21 664	100 000
Отражены расходы по коммунальным услугам	2 401 20 223	2 302 23 734	8 000
Перечислена плата за оказанные коммунальные услуги	2 302 23 834	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	8 000
Начислены доходы от возмещения коммунальных услуг арендатором	2 205 35 564	2 401 10 135	8 000
Поступило возмещение от арендатора в части потребленных коммунальных ресурсов	2 201 11 510 Забалансовый счет 17	2 205 35 664	8 000

При досрочном расторжении договора операционной аренды (договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды) остаток предстоящих доходов от операционной аренды сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора (пользователя) (п. 25 СГС «Аренда»). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата субъекта учета не отражается.

В бухгалтерском учете при досрочном прекращении операционной аренды согласно бухгалтерской справке (ф. 0504833) подлежат оформлению бухгалтерские записи в сумме остатка предстоящих доходов от операционной аренды (операция совершается методом «красное сторно»): по дебету счета 2 205 21 560 и кредиту счета 2 401 40 121.

---

Инвентаризация проводится комиссией учреждения, принимающего имущество, с участием представителей передающей стороны. Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные пользователем (арендатором) имущества за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 284.1 НК РФ медицинская организация при соблюдении определенных условий имеет право на нулевую налоговую ставку. Одно из условий — наличие у организации доходов от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, которые учитываются при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ и составляют не менее 90% ее доходов за налоговый период, учитываемых при определении налоговой базы.

Доходы в виде арендной платы и возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг не являются доходами, полученными от медицинской деятельности, включенной в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917. Поэтому они не учитываются при определении доли дохода от осуществления медицинской деятельности, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 20.03.2019 № 03-03-07/18331.

---