--- title: "Статья: Правила ведения раздельного учета НДС в медицинских организациях" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-pravila-vedeniya-razdelnogo-ucheta-nds-v" --- ## Статья: Правила ведения раздельного учета НДС в медицинских организациях # Статья: Правила ведения раздельного учета НДС в медицинских организациях (Мусихина Е.) ("Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 12) "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 12
*ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС*
*В МЕДИЦИНСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ*
С 01.01.2018 вступили в силу изменения в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым обязанность по ведению раздельного учета НДС распространяется на всех без исключения хозяйственных субъектов, у которых есть облагаемые операции и деятельность без НДС. До внесения поправок в п. 4 ст. 170 НК РФ те налогоплательщики, которые не перешли 5%-ный барьер по всем расходам при применении операций, не подлежащих обложению НДС, могли не вести раздельный учет. Поскольку согласно ст. 143 НК РФ медицинские организации являются плательщиками НДС, в статье мы осветим вопросы ведения раздельного учета НДС медицинскими организациями.
**Итак, медицинские организации кроме медицинских услуг, не облагаемых НДС, могут оказывать услуги, которые подлежат обложению НДС в общем порядке. По таким операциям налогоплательщики могут принять к вычету сумму "входящего" НДС. Для этого необходимо организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и сумм "входящего" НДС по товарам, работам, услугам, использованным в налогооблагаемых операциях.**
## Какие товары не подлежат обложению НДС? Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ: - медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утверждаемому Правительством РФ (в настоящее время действует Постановление N 1042 [<1>](#p100013)); - медицинских изделий [<2>](#p100014); - протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; - технических средств, включая автомототранспорт, и материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
**- очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения).**
--- <1> Постановление Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 "Об утверждении Перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость". <2> При их реализации медицинская организация обязана представить в налоговый орган регистрационные удостоверения медицинских изделий, выданные в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или (до 31.12.2021) регистрационные удостоверения на медицинские изделия (регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения, медицинскую технику), выданные в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, не подлежит обложению НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых ими в них, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых указанным столовым или организациям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ). ## Какие медицинские услуги не подлежат обложению НДС? Перечень медицинских услуг, которые не подлежат налогообложению, приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. В частности, освобождается от НДС реализация медицинских услуг, которые оказывают медицинские организации, осуществляющие медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное названным подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ к медицинским услугам относятся: - услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; - оказываемые населению услуги по диагностике, профилактике и лечению (независимо от формы и источника оплаты) по Перечню, утверждаемому Правительством РФ (в настоящее время действует Постановление N 132 [<3>](#p100026)); - услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях; - услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
**- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;**
- услуги патолого-анатомические; - услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. --- <3> Постановление Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость". Кроме этого, не подлежат обложению НДС услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ). Отметим, что Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений в части формы оплаты оказания медицинских услуг. Следовательно, вне зависимости от формы оплаты медицинские услуги не облагаются НДС. Кроме того, льгота по НДС применяется: - если медицинская организация оказывает медицинские услуги гражданам на основании договоров, заключенных с заказчиками - юридическими лицами (Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@); - если оплата оказанных медицинских услуг осуществляется страховой компанией (Письма Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-07/35004, от 26.02.2013 N 03-07-07/5466). Обратите внимание! По операциям, не облагаемым НДС, счета-фактуры не составляются (п. 3 ст. 169 НК РФ). ## Что подлежит обложению НДС в медицинском учреждении? Обложению НДС в общеустановленном порядке подлежат: - виды медицинских услуг, не перечисленные в ст. 149 НК РФ; - косметические услуги; - санаторно-курортные услуги, не оформленные путевками; - сопутствующие медицинские сервисные услуги [<4>](#p100041), предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату;
**- сдача излишков площадей в аренду;**
- иные операции, облагаемые НДС. --- <4> Перечень подобных услуг приведен в специальном отраслевом документе - Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утв. Минздравсоцразвития России 12.07.2004. В данном случае речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или ОМС, либо оплачиваются пациентом. Таким образом, реализация услуг по предоставлению улучшенных, комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/34945). ## Каковы особенности расчета пропорции для распределения "входящего" НДС? Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, предусмотренном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ. В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. В связи с этим получаемые налогоплательщиком суммы штрафов, пеней и неустоек при расчете указанной пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период, не учитываются. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 10.09.2018 N 03-07-11/64580, от 06.09.2018 N 03-07-11/63806. ## Как учитывается "входящий" НДС? По общему правилу, установленному п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), если медицинское учреждение использует такие товары и услуги только для операций, не облагаемых НДС (в том числе в первоначальной стоимости основных средств, используемых для необлагаемых операций); - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если медицинская организация использует приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, для осуществления операций, облагаемых НДС; - принимаются к вычету в определенной пропорции НДС либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, предусмотренном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ, если медицинская организация использует приобретенные товары (работы, услуги) в операциях, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых НДС. Таким образом, чтобы принять решение о порядке учета суммы "входящего" НДС, необходимо определить, для каких операций приобретаются те или иные товары, работы, услуги.
**Приведем примеры распределения НДС.**
Пример 1. В III квартале 2018 года медицинское учреждение закупило лекарственные препараты на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС 10% - 10 000 руб.). Данные лекарственные препараты учреждение будет использовать только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС. Как в этом случае учитывать НДС? В связи с тем что медицинское учреждение будет использовать закупленные препараты только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, сумму "входящего" НДС в размере 10 000 руб. следует включить в стоимость приобретенных препаратов. Пример 2. Изменим условия [примера 1](#p100053). Предположим, что закупленные лекарственные препараты будут использоваться только в рамках оказания услуг, облагаемых НДС. Как в этом случае учитывать НДС? Если медицинская организация будет использовать приобретенные лекарственные препараты только в рамках деятельности, облагаемой НДС, то "входящий" НДС в размере 10 000 руб. медицинское учреждение может поставить к вычету. Эти примеры достаточно просты, в них не возникает трудностей при учете НДС. Далее приведем пример распределения НДС, когда приобретаемые товары и услуги невозможно отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям напрямую. Среди прочего можно назвать коммунальные услуги по собственным помещениям, телефонную связь, аренду помещений, уборку и обслуживание помещений, прилегающей территории, банковское обслуживание, приобретение канцелярских принадлежностей, мебель для офиса, содержание служебного автотранспорта для руководящего персонала и др. Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ "входящий" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в рамках общехозяйственных расходов, следует распределить так: часть НДС нужно включить в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, а другую часть принять к вычету. При этом распределение осуществляется пропорционально доле выручки от соответствующих операций за квартал (п. 4.1 ст. 170 НК РФ), а именно: - к вычету "входящий" НДС принимается в сумме, пропорциональной доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки; - в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг "входящий" НДС включается в сумме, пропорциональной доле выручки от операций, не облагаемых НДС. Обратите внимание! Сумму выручки от продаж следует определять без учета НДС, чтобы выручка была сопоставима с аналогичным показателем по льготным операциям. Пример 3. В III квартале 2018 года медицинское учреждение оказало услуги: - не облагаемые НДС - на сумму 1 500 000 руб.; - облагаемые НДС - на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Общая сумма оказанных услуг составила 2 326 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Медицинское учреждение приобрело лекарственные препараты и медицинские изделия, услуги в III квартале на сумму: - для оказания медицинских услуг по ОМС - 99 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.); - для оказания услуг, облагаемых НДС, - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.); - для оказания и тех и других услуг (иные расходы) - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Как распределить НДС по иным расходам? Общая стоимость (без НДС) медицинских услуг, оказанных за III квартал, составила 2 200 000 руб. (1 500 000 + 826 000 - 126 000). Процентное соотношение услуг в общем объеме оказанных медицинских услуг таково: - медицинские услуги по ОМС - 68,18% (1 500 000 руб. / 2 200 000 руб. x 100%); - медицинские услуги, облагаемые НДС, - 31,82% (700 000 руб. / 2 200 000 руб. x 100%). Таким образом, "входящий" НДС по иным расходам необходимо распределить следующим образом: - по медицинским услугам по ОМС - 36 817 руб. (54 000 руб. x 68,18%); - по медицинским услугам, облагаемым НДС, - 17 183 руб. (54 000 руб. x 31,82%). Следовательно, общая сумма НДС, предъявленная к вычету, составит 35 183 руб. (18 000 + 17 183). Сумма "входящего" НДС, включаемая в стоимость товаров, работ, услуг, равна 45 817 руб. (9 000 + 36 817). Совокупная сумма расходов учреждения составит 535 817 руб. (99 000 + 118 000 + 354 000 - 18 000 - 17 183). Обратите внимание! Чтобы получить данные о выручке и прочих доходах, необходимые для расчета доли в пропорции, в бухгалтерском учете следует доходы от операций, облагаемых НДС, и доходы от операций, не облагаемых НДС, учитывать раздельно. Аналогичным образом распределяется и "входящий" НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. ## Нюансы распределения НДС при покупке ОС и НМА По общему правилу рассчитывать пропорцию нужно исходя из выручки, полученной за налоговый период по НДС, то есть за квартал. Однако из этого правила есть исключение, а именно: при покупке в первом или втором месяце квартала основных средств или нематериальных активов (ОС и НМА), используемых для облагаемых и не облагаемых НДС операций, в расчет пропорции включается выручка от реализации только за тот месяц, в котором указанный объект был приобретен. Остальную сумму "входящего" НДС медицинское учреждение может включать в стоимость приобретенного ОС или НМА. Следовательно, пропорция рассчитывается по данным одного месяца, а не всего налогового периода. Для расчета суммы "входящего" НДС, подлежащей вычету, используется следующая формула: Доля выручки от облагаемых НДС НДС к вычету = Сумма "входящего" x операций в общей сумме выручки НДС по ОС или НМА за месяц, в котором было приобретено
**ОС или НМА**
Обратите внимание! Если основное средство или нематериальный актив медицинское учреждение приобретает в третьем месяце квартала, то для расчета используются данные за квартал в целом. Пример 4. Медицинское учреждение приобрело три ОС стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) каждое. Первое ОС приобретено в июле, второе - в августе, третье - в сентябре 2018 года. Выручка от реализации за III квартал 2018 года составила 1 800 000 руб.: | Показатель | Июль | Август | Сентябрь | Итого | | --- | --- | --- | --- | --- | | Выручка от реализации, всего | 500 000 | 500 000 | 800 000 | 1 800 000 | | Выручка от реализации, облагаемая НДС | 200 000 | 300 000 | 200 000 | 700 000 | | Выручка от реализации, не облагаемая НДС | 300 000 | 200 000 | 600 000 | 1 100 000 | По первому ОС сумма "входящего" НДС, которую можно принять к вычету, составила 7 200 руб. (18 000 x 200 000 / 500 000). При этом часть "входящего" НДС в размере 10 800 руб. (18 000 - 7 200) следует включить в первоначальную стоимость ОС. В бухгалтерском учете первое ОС будет отражено по стоимости 110 800 руб. По второму ОС сумма "входящего" НДС, которую можно принять к вычету, составила 10 800 руб. (18 000 x 300 000 / 500 000). При этом часть "входящего" НДС в размере 7 200 руб. (18 000 - 10 800) следует включить в первоначальную стоимость ОС. В бухгалтерском учете второе ОС будет отражено по стоимости 107 200 руб. По третьему ОС сумма "входящего" НДС, которую можно принять к вычету, составила 7 000 руб. (18 000 x 700 000 / 1 800 000). Часть "входящего" НДС в размере 11 000 руб. (18 000 - 7 000) следует включить в первоначальную стоимость ОС. В бухгалтерском учете третье ОС будет отражено по стоимости 111 000 руб. ## Несколько слов о правиле 5% Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик может весь "входящий" НДС поставить к вычету, если доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов в налоговом периоде. Правило 5% можно представить в виде формулы: Расходы, связанные с реализацией, / Общая величина x 100% <= 5% не облагаемой НДС расходов Пример 5. Воспользуемся условиями [примера 3](#p100062). Расходы по операциям, не облагаемым НДС, составили 99 000 руб. Общая сумма расходов - 571 000 руб. (99 000 + 118 000 + 354 000). 99 000 руб. / 571 000 руб. x 100% > 5%, значит, в рассматриваемом примере правило 5% неприменимо. Следовательно, весь "входящий" НДС по иным расходам принять к вычету нельзя, необходимо рассчитывать пропорцию.
* * *
В заключение обозначим основные выводы. С 01.01.2018 раздельный учет по НДС применяется в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет одновременно облагаемую и освобожденную от обложения налогом деятельность, даже если налогоплательщик подпадает под правило 5%. В настоящее время методы распределения пропорций по НДС законодательно не установлены, поэтому хозяйствующим субъектам необходимо прописать в учетной политике правила расчета пропорций, с помощью которых будет делиться "входящий" НДС, способы отдельного учета налога, товаров, выручки, расходов, утвердить регистры налогового учета. Кроме этого, без раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций плательщик не имеет права поставить налог на вычет, а также не может включить его в расходы (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Е. Мусихина
Эксперт журнала
"Учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
28.11.2018
---