Статья: Правила ведения раздельного учета НДС в медицинских организациях

(Мусихина Е.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12

С 01.01.2018 вступили в силу изменения в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым обязанность по ведению раздельного учета НДС распространяется на всех без исключения хозяйственных субъектов, у которых есть облагаемые операции и деятельность без НДС. До внесения поправок в п. 4 ст. 170 НК РФ те налогоплательщики, которые не перешли 5%-ный барьер по всем расходам при применении операций, не подлежащих обложению НДС, могли не вести раздельный учет. Поскольку согласно ст. 143 НК РФ медицинские организации являются плательщиками НДС, в статье мы осветим вопросы ведения раздельного учета НДС медицинскими организациями.

Какие товары не подлежат обложению НДС?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утверждаемому Правительством РФ (в настоящее время действует Постановление № 1042 <1>);
• медицинских изделий <2>;
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
• технических средств, включая автомототранспорт, и материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

<1> Постановление Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042 «Об утверждении Перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость».

<2> При их реализации медицинская организация обязана представить в налоговый орган регистрационные удостоверения медицинских изделий, выданные в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или (до 31.12.2021) регистрационные удостоверения на медицинские изделия (регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения, медицинскую технику), выданные в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, не подлежит обложению НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых ими в них, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых указанным столовым или организациям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Какие медицинские услуги не подлежат обложению НДС?

Перечень медицинских услуг, которые не подлежат налогообложению, приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. В частности, освобождается от НДС реализация медицинских услуг, которые оказывают медицинские организации, осуществляющие медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное названным подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ к медицинским услугам относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• оказываемые населению услуги по диагностике, профилактике и лечению (независимо от формы и источника оплаты) по Перечню, утверждаемому Правительством РФ (в настоящее время действует Постановление № 132 <3>);
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

• услуги патолого-анатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

<3> Постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 «Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».

Кроме этого, не подлежат обложению НДС услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений в части формы оплаты оказания медицинских услуг. Следовательно, вне зависимости от формы оплаты медицинские услуги не облагаются НДС. Кроме того, льгота по НДС применяется:

• если медицинская организация оказывает медицинские услуги гражданам на основании договоров, заключенных с заказчиками — юридическими лицами (Письмо ФНС России от 27.03.2013 № ЕД-18-3/313@);
• если оплата оказанных медицинских услуг осуществляется страховой компанией (Письма Минфина России от 17.06.2015 № 03-07-07/35004, от 26.02.2013 № 03-07-07/5466).

Обратите внимание! По операциям, не облагаемым НДС, счета-фактуры не составляются (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Что подлежит обложению НДС в медицинском учреждении?

Обложению НДС в общеустановленном порядке подлежат:

• виды медицинских услуг, не перечисленные в ст. 149 НК РФ;
• косметические услуги;
• санаторно-курортные услуги, не оформленные путевками;
• сопутствующие медицинские сервисные услуги <4>, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату;

• иные операции, облагаемые НДС.

<4> Перечень подобных услуг приведен в специальном отраслевом документе — Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утв. Минздравсоцразвития России 12.07.2004. В данном случае речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или ОМС, либо оплачиваются пациентом. Таким образом, реализация услуг по предоставлению улучшенных, комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 19-11/34945).

Каковы особенности расчета пропорции для распределения «входящего» НДС?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, предусмотренном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. В связи с этим получаемые налогоплательщиком суммы штрафов, пеней и неустоек при расчете указанной пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период, не учитываются.

Об этом сказано в Письмах Минфина России от 10.09.2018 № 03-07-11/64580, от 06.09.2018 № 03-07-11/63806.

Как учитывается «входящий» НДС?

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), если медицинское учреждение использует такие товары и услуги только для операций, не облагаемых НДС (в том числе в первоначальной стоимости основных средств, используемых для необлагаемых операций);
• принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если медицинская организация использует приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету в определенной пропорции НДС либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, предусмотренном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ, если медицинская организация использует приобретенные товары (работы, услуги) в операциях, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых НДС.

Таким образом, чтобы принять решение о порядке учета суммы «входящего» НДС, необходимо определить, для каких операций приобретаются те или иные товары, работы, услуги.

Пример 1. В III квартале 2018 года медицинское учреждение закупило лекарственные препараты на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС 10% — 10 000 руб.). Данные лекарственные препараты учреждение будет использовать только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС. Как в этом случае учитывать НДС?

В связи с тем что медицинское учреждение будет использовать закупленные препараты только при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС, сумму «входящего» НДС в размере 10 000 руб. следует включить в стоимость приобретенных препаратов.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что закупленные лекарственные препараты будут использоваться только в рамках оказания услуг, облагаемых НДС. Как в этом случае учитывать НДС?

Если медицинская организация будет использовать приобретенные лекарственные препараты только в рамках деятельности, облагаемой НДС, то «входящий» НДС в размере 10 000 руб. медицинское учреждение может поставить к вычету.

Эти примеры достаточно просты, в них не возникает трудностей при учете НДС. Далее приведем пример распределения НДС, когда приобретаемые товары и услуги невозможно отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям напрямую. Среди прочего можно назвать коммунальные услуги по собственным помещениям, телефонную связь, аренду помещений, уборку и обслуживание помещений, прилегающей территории, банковское обслуживание, приобретение канцелярских принадлежностей, мебель для офиса, содержание служебного автотранспорта для руководящего персонала и др.

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ «входящий» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в рамках общехозяйственных расходов, следует распределить так: часть НДС нужно включить в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, а другую часть принять к вычету. При этом распределение осуществляется пропорционально доле выручки от соответствующих операций за квартал (п. 4.1 ст. 170 НК РФ), а именно:

• к вычету «входящий» НДС принимается в сумме, пропорциональной доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки;
• в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг «входящий» НДС включается в сумме, пропорциональной доле выручки от операций, не облагаемых НДС.

Обратите внимание! Сумму выручки от продаж следует определять без учета НДС, чтобы выручка была сопоставима с аналогичным показателем по льготным операциям.

Пример 3. В III квартале 2018 года медицинское учреждение оказало услуги:

• не облагаемые НДС — на сумму 1 500 000 руб.;
• облагаемые НДС — на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.).

Общая сумма оказанных услуг составила 2 326 000 руб. (в том числе НДС — 126 000 руб.).

Медицинское учреждение приобрело лекарственные препараты и медицинские изделия, услуги в III квартале на сумму:

• для оказания медицинских услуг по ОМС — 99 000 руб. (в том числе НДС — 9 000 руб.);
• для оказания услуг, облагаемых НДС, — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.);
• для оказания и тех и других услуг (иные расходы) — 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).

Как распределить НДС по иным расходам?

Общая стоимость (без НДС) медицинских услуг, оказанных за III квартал, составила 2 200 000 руб. (1 500 000 + 826 000 — 126 000).

Процентное соотношение услуг в общем объеме оказанных медицинских услуг таково:

• медицинские услуги по ОМС — 68,18% (1 500 000 руб. / 2 200 000 руб. x 100%);
• медицинские услуги, облагаемые НДС, — 31,82% (700 000 руб. / 2 200 000 руб. x 100%).

Таким образом, «входящий» НДС по иным расходам необходимо распределить следующим образом:

• по медицинским услугам по ОМС — 36 817 руб. (54 000 руб. x 68,18%);
• по медицинским услугам, облагаемым НДС, — 17 183 руб. (54 000 руб. x 31,82%).

Следовательно, общая сумма НДС, предъявленная к вычету, составит 35 183 руб. (18 000 + 17 183).

Сумма «входящего» НДС, включаемая в стоимость товаров, работ, услуг, равна 45 817 руб. (9 000 + 36 817).

Совокупная сумма расходов учреждения составит 535 817 руб. (99 000 + 118 000 + 354 000 — 18 000 — 17 183).

Обратите внимание! Чтобы получить данные о выручке и прочих доходах, необходимые для расчета доли в пропорции, в бухгалтерском учете следует доходы от операций, облагаемых НДС, и доходы от операций, не облагаемых НДС, учитывать раздельно.

Аналогичным образом распределяется и «входящий» НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Нюансы распределения НДС при покупке ОС и НМА

По общему правилу рассчитывать пропорцию нужно исходя из выручки, полученной за налоговый период по НДС, то есть за квартал. Однако из этого правила есть исключение, а именно: при покупке в первом или втором месяце квартала основных средств или нематериальных активов (ОС и НМА), используемых для облагаемых и не облагаемых НДС операций, в расчет пропорции включается выручка от реализации только за тот месяц, в котором указанный объект был приобретен. Остальную сумму «входящего» НДС медицинское учреждение может включать в стоимость приобретенного ОС или НМА. Следовательно, пропорция рассчитывается по данным одного месяца, а не всего налогового периода.

Для расчета суммы «входящего» НДС, подлежащей вычету, используется следующая формула:

Доля выручки от облагаемых НДС

    НДС к вычету = Сумма "входящего" x    операций в общей сумме выручки
                   НДС по ОС или НМА   за месяц, в котором было приобретено

                                                **ОС или НМА**

Обратите внимание! Если основное средство или нематериальный актив медицинское учреждение приобретает в третьем месяце квартала, то для расчета используются данные за квартал в целом.

Пример 4. Медицинское учреждение приобрело три ОС стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) каждое. Первое ОС приобретено в июле, второе — в августе, третье — в сентябре 2018 года. Выручка от реализации за III квартал 2018 года составила 1 800 000 руб.:

По первому ОС сумма «входящего» НДС, которую можно принять к вычету, составила 7 200 руб. (18 000 x 200 000 / 500 000). При этом часть «входящего» НДС в размере 10 800 руб. (18 000 — 7 200) следует включить в первоначальную стоимость ОС. В бухгалтерском учете первое ОС будет отражено по стоимости 110 800 руб.

По второму ОС сумма «входящего» НДС, которую можно принять к вычету, составила 10 800 руб. (18 000 x 300 000 / 500 000). При этом часть «входящего» НДС в размере 7 200 руб. (18 000 — 10 800) следует включить в первоначальную стоимость ОС. В бухгалтерском учете второе ОС будет отражено по стоимости 107 200 руб.

По третьему ОС сумма «входящего» НДС, которую можно принять к вычету, составила 7 000 руб. (18 000 x 700 000 / 1 800 000). Часть «входящего» НДС в размере 11 000 руб. (18 000 — 7 000) следует включить в первоначальную стоимость ОС. В бухгалтерском учете третье ОС будет отражено по стоимости 111 000 руб.

Несколько слов о правиле 5%

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик может весь «входящий» НДС поставить к вычету, если доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов в налоговом периоде. Правило 5% можно представить в виде формулы:

Расходы, связанные с реализацией, / Общая величина x 100% <= 5% не облагаемой НДС расходов

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 3. Расходы по операциям, не облагаемым НДС, составили 99 000 руб. Общая сумма расходов — 571 000 руб. (99 000 + 118 000 + 354 000).

99 000 руб. / 571 000 руб. x 100% > 5%, значит, в рассматриваемом примере правило 5% неприменимо. Следовательно, весь «входящий» НДС по иным расходам принять к вычету нельзя, необходимо рассчитывать пропорцию.

В заключение обозначим основные выводы.

С 01.01.2018 раздельный учет по НДС применяется в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет одновременно облагаемую и освобожденную от обложения налогом деятельность, даже если налогоплательщик подпадает под правило 5%.

В настоящее время методы распределения пропорций по НДС законодательно не установлены, поэтому хозяйствующим субъектам необходимо прописать в учетной политике правила расчета пропорций, с помощью которых будет делиться «входящий» НДС, способы отдельного учета налога, товаров, выручки, расходов, утвердить регистры налогового учета. Кроме этого, без раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций плательщик не имеет права поставить налог на вычет, а также не может включить его в расходы (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Е. Мусихина