Статья. «Повышение квалификации медработников»

(О. Д. Жижина, С. Г. Хабаев)

(«Главбух». Приложение «Учет в медицине», 2006, № 4)

ПОВЫШЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИИ МЕДРАБОТНИКОВ

Медицинское учреждение отправило своего работника на повышение квалификации. Как в этом случае рассчитать его зарплату? Как отразить расходы на обучение? Специалисты Минфина России в последнее время неоднократно обращались к этому вопросу (Письма от 8 сентября 2006 г. № 03-03-04-1/657, от 6 октября 2006 г. № 07-05-06/244).

Гарантии при повышении квалификации

Необходимость повышения квалификации своих работников медицинское учреждение устанавливает на условиях и в порядке, определенных коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, что предусмотрено в Трудовом кодексе РФ (ст. 196).

Формы повышения квалификации, перечень необходимых профессий и специальностей определяют с учетом представительного органа работников.

При направлении работника на повышение квалификации с отрывом от работы работодатель должен сохранить за ним место работы и должность (ст. 187 Трудового кодекса РФ). Такому работнику необходимо также оплатить командировочные расходы в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки.

Примечание. С 6 октября 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в Трудовой кодекс РФ Федеральным законом от 30 июня 2006 г. № 90-ФЗ.

Как рассчитать заработную плату?

При направлении работника на повышение квалификации с отрывом от работы за ним сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы (ст. 187 Трудового кодекса РФ). Ее рассчитывают в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя независимо от источников этих выплат.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).

Обратите внимание: за внутреннее совместительство в период повышения квалификации зарплата не начисляется.

Пример. Заведующая лабораторией ООО «Грандент» Иванова П.К. была направлена на 5 дней на повышение квалификации с отрывом от производства с 9 по 13 октября 2006 г. Период с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г. был отработан Ивановой П.К. полностью. Сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, за этот период составила 155000 руб., количество отработанных рабочих дней — 248.

Среднедневной заработок Ивановой П.К. равен 625 руб./дн. (155000 руб. : 248 дн.), а средняя заработная плата за период повышения квалификации составила 3125 руб. (625 руб./дн. x 5 дн.).

Налогообложение затрат на повышение квалификации

А теперь рассмотрим, включаются ли в налоговые базы по налогу на прибыль и прочим налогам суммы таких затрат.

Налог на прибыль

Затраты, связанные с повышением квалификации кадров, можно отнести к расходам медицинского учреждения, учитываемым для исчисления налога на прибыль, при выполнении определенных условий (пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Эти условия, в свою очередь, определены в п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ и проанализированы в Письме Минфина России № 07-05-06/244.

Рассмотрим их подробнее.

Услуги необходимо оказывать на договорной основе

Услуги по повышению квалификации должны оказываться на договорной основе российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

В Письме Минфина России от 12 марта 2003 г. № 04-02-03/29 разъяснено, что в этом случае имеет значение статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация. Таким образом, согласно позиции финансового ведомства для учета затрат на обучение работников главное, чтобы у учреждения была лицензия на право ведения образовательной деятельности.

Согласно п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» право на ведение образовательной деятельности возникает у учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Если у учреждения такой лицензии нет, то оно не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения. А государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория) устанавливается при его государственной аккредитации. На это указано в п. 6 ст. 12 Закона № 3266-1.

Эти же выводы подтверждаются и арбитражной практикой, например Постановлением ФАС Московского округа от 23 декабря 2005 г. № КА-А40/12893-05.

А вот если повышение квалификации кадров осуществляется на основании договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываться не должны. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 27 марта 2006 г. № 03-03-05/4.

Работник должен состоять в штате

В целях исчисления налога на прибыль расходы на повышение квалификации могут осуществляться только в отношении работников медицинского учреждения, состоящих в штате.

Повышение квалификации должно принести пользу

Программа переподготовки должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности медицинского учреждения.

Для подтверждения данных расходов в учреждении следует оформить следующие документы:

• приказ руководителя о направлении работников на повышение квалификации;
• договор с образовательным учреждением, заключенным непосредственно от имени медицинского учреждения.

В договоре должны быть указаны программа, стоимость и срок обучения.

Форма примерного договора, которую предлагается использовать медицинскому учреждению для заключения с образовательным учреждением, утверждена Приказом Минобразования России от 28 июля 2003 г. № 3177.

Примечание. Приказ № 3177 не отменен и продолжает действовать в настоящее время.

Вернувшись на работу, работник должен представить подтверждающий документ.

Если работник медицинского учреждения повышает квалификацию в иностранном образовательном учреждении на основании прямого договора, заключенного непосредственно образовательным учреждением, органом управления образованием и т.п. в соответствии с международными договорами РФ (п. 3 ст. 57 Закона № 3266-1), такие документы также учитываются в целях налогообложения прибыли. Указанная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 октября 2006 г. № 07-05-06/244.

Соцналог и налог на доходы физических лиц

Оплата медицинским учреждением расходов на повышение квалификации своих работников не облагается единым социальным налогом (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ) и НДФЛ (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Аналогичного мнения по этому вопросу придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 28 марта 2006 г. № Ф09-2015/06-С7 по делу № А76-18548/05, ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2006 г. по делу № А26-7203/2005-211).

Финансисты в более раннем Письме от 18 июля 2006 г. № 03-05-02-04/111 выразили мнение, что поскольку оплата повышения квалификации производится в интересах организации, заключившей договор, то такие расходы не признаются объектом обложения НДФЛ и соцналогом (но с учетом норм п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). То есть, по мнению финансового ведомства, расходы на повышение квалификации не формируют налоговую базу по ЕСН, если они включены в состав выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном или налоговом периоде.

Данное мнение противоречит арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14 июля 2005 г. № КА-А40/6346-05). Логика решения суда заключается в том, что повышение квалификации работников производилось в интересах работодателя, а не работника и в связи с производственной необходимостью. Поэтому такие расходы не включаются в налоговую базу по ЕСН именно исходя из норм пп. 2 п. 1 ст. 238, а не из норм п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Аналогичного мнения придерживаются и авторы статьи.

Необходимо отметить, что спустя некоторое время специалисты Минфина поменяли свое мнение, выразив его в Письме от 8 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/657. Согласно данному Письму доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации не облагается НДФЛ, а оплата данной суммы организацией не облагается ЕСН.

Примечание. Мнение специалиста

Е.А. Козлова, консультант «Horwath МКПЦН»

• Можно ли расходы на повышение квалификации сотрудника медицинского учреждения учесть в целях налогообложения ЕСН и НДФЛ?
• Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ определено, что не подлежат налогообложению ЕСН и НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты физическим лицам (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные в том числе с расходами на повышение профессионального уровня работников. Поэтому, если обучение входит в программу подготовки кадров учреждения в связи с производственной необходимостью и осуществляется по ее решению, то стоимость повышения квалификации работника не включается в налоговую базу по единому социальному налогу и НДФЛ.

А если организация работает на «упрощенке»?

Согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16. Налогового кодекса РФ начиная с 1 января 2006 г. при исчислении налоговой базы по УСН учитываются расходы медицинской организации на повышение квалификации кадров, состоящих в ее штате, на договорной основе. Данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Такого же мнения придерживаются и финансисты в Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. № 03-11-04/2/101.

А вот в случае заключения договора с индивидуальным предпринимателем принять такие расходы в целях уменьшения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения нельзя (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-05/4).

А как отразить такие расходы в бухгалтерском учете?

Отражение операций зависит от того, ведет ли учреждение учет финансово-хозяйственной деятельности или бюджетный учет. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Учет согласно плану счетов финансово-хозяйственной деятельности

В бухгалтерском учете медицинского учреждения затраты на повышение квалификации кадров отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26) кредит 60 (76).

Учет в бюджетном медицинском учреждении

Бухгалтеру медицинского учреждения следует учесть данные расходы (на оплату обучения, командировочные, начисление «зарплатных» налогов и т.д.) в бухгалтерском учете своей организации следующими записями (если работника направляют на повышение квалификации за счет бюджетных средств):

Наименование операции	Дебет	Кредит
Перечислен аванс медицинскому учреждению	1 206 09 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги»	1 304 05 226 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг»
Сотруднику выданы суточные	1 208 02 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам»	1 201 04 610 «Выбытия из кассы»
Сотруднику выданы средства на приобретение билетов (авиабилетов или железнодорожных)	1 208 05 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг»	1 201 04 610 «Выбытия из кассы»
Сотруднику выданы средства для найма жилого помещения	1 208 09 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг»	1 201 04 610 «Выбытия из кассы»
Согласно авансовому отчету:
- учтены суточные;	1 401 01 212 «Расходы по прочим выплатам»	1 208 02 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по прочим выплатам»
- отражены расходы по оплате транспортных услуг;	1 401 01 222 «Расходы на транспортные услуги»	1 208 05 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате транспортных услуг»
- отражены расходы по найму жилья	1 401 01 226 «Расходы на прочие услуги»	1 208 09 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг»
Отражены расходы по курсам повышения квалификации	1 401 01 226 «Расходы на прочие услуги»	1 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Зачет ранее выданного аванса	1 302 09 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»	1 206 09 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги»

Бюджетное учреждение при оплате договора по повышению квалификации может перечислить аванс в размере 100 процентов от суммы договора (п. 37 Постановления Правительства РФ от 22 февраля 2006 г. № 101).

Подписано в печать

13.11.2006

---