Статья: Повышается ставка по НДС: что учесть аптекам?

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

Летом 2018 года аптечные предприятия, как и другие хозяйствующие субъекты, с огорчением восприняли новость о повышении основной ставки НДС с 18 до 20%. Повышение произойдет с 01.01.2019.

Наиболее негативное последствие для всех предприятий — это, конечно, необходимость с указанной даты уплачивать большую сумму налога в бюджет. Но что еще необходимо иметь в виду в связи с таким повышением?

О договорных отношениях

Практически не будет последствий (за исключением, разумеется, повышения суммы налога), если хозяйственная операция полностью произойдет после 01.01.2019, то есть и отгрузка, и уплата покупателем поставщику будут относиться к 2019 году.

Новая ставка введена Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ и будет указана в п. 3 ст. 164 НК РФ. Необходимо также учитывать, что при определении налога расчетным путем вместо ставки 15,25% надо будет применять ставку 16,67%.

Не должен вызывать вопросов случай, когда отгрузка произошла в 2018 году, а уплата по ней — в 2019 году. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть, если первой произошла отгрузка, на момент ее совершения и надо определять сумму налога по действующей в тот же момент ставке. Поэтому при уплате налога в 2019 году (хотя уже состоится переход на новую ставку) в платежном поручении нужно будет указать ставку 18%.

Чуть сложнее обстоят дела, если, наоборот, в 2018 году был проплачен аванс, а отгрузка состоялась в 2019 году. Понятно, что сумму налога к уплате в бюджет получатель аванса должен рассчитать исходя из ставки 18%. Но что касается отгрузки, возможны два варианта, и оба должны предусматривать ставку 20%. Выбор некоего варианта зависит от договоренности между сторонами договора.

В одном случае сумма расчетов между контрагентами не меняется.

Пример 1. Покупатель в 2018 году уплатил продавцу аванс в полной сумме договора, равной 141 600 руб. Согласно договору стоимость товара составляет 120 000 руб., начислен НДС в сумме 21 600 руб. Отгрузка совершена в 2019 году.

Поскольку по договоренности между сторонами величина расчетов между ними не меняется, при отгрузке оформлены документы, в том числе счет-фактура, на сумму 141 600 руб. Но НДС теперь рассчитан исходя из ставки 20% и равен 23 600 руб., а стоимость товара стала 118 000 руб.

Продавец включает в книгу продаж счет-фактуру, указывая сумму налога к уплате 23 600 руб. При этом в книге покупок он отразит счет-фактуру, оформленный в 2018 году, с суммой 21 600 руб., которую он и примет к вычету.

Но контрагенты могут прийти к решению, что сумма расчетов должна поменяться пропорционально изменению ставки НДС.

Пример 2. Покупатель в 2018 году уплатил продавцу аванс в полной сумме договора, равной 118 000 руб. Согласно договору стоимость товара — 100 000 руб., начислен НДС в сумме 18 000 руб. Отгрузка совершена в 2019 году.

Поскольку по договоренности между сторонами при расчетах должно быть учтено повышение ставки НДС, отгрузочные документы оформлены на сумму 120 000 руб. При этом стоимость товара осталась прежней (100 000 руб.), но возросла до 20 000 руб. сумма НДС, начисленная на данную стоимость.

Продавец включает в книгу продаж счет-фактуру, указывая сумму налога к уплате 20 000 руб. В книге покупок он отразит счет-фактуру, оформленный в 2018 году, с суммой 18 000 руб., которую он и примет к вычету.

В Письме ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ сказано также о ситуации, когда до даты отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель дополнительно к оплате, частичной оплате, перечисленной до 01.01.2019, в счет предстоящих поставок с 01.01.2019 доплатит продавцу сумму НДС в размере 2 процентных пунктов в связи с изменением ставки НДС с 18 до 20%. Такую доплату, по мнению налоговиков, не следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120, а нужно считать доплатой суммы налога.

В связи с этим продавцу при получении доплаты налога требуется выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением расчетной ставки 18/118, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.

Если такая доплата осуществляется лицами, не являющимися плательщиками НДС, и (или) субъектами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым счета-фактуры не выставляются, то отражение в книге продаж сумм доплаты налога осуществляется на основании отдельного корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные обо всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала).

Нецелесообразно данную доплату осуществлять до наступления 2019 года. Налоговики отметили, что в этом случае она не рассматривается в качестве доплаты суммы НДС в размере 2 процентных пунктов, поскольку производится в 2018 году и должна облагаться по ставке, действующей в этом году.

Обратите внимание! Если до 01.01.2019 налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата с учетом налога, исчисленного будущим покупателем исходя из ставки 20%, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав с обозначенной даты, то исчисление НДС с оплаты, частичной оплаты на основании п. 4 ст. 164 НК РФ производится по расчетной ставке 18/118.

При этом корректировочные счета-фактуры не составляются. И только при отгрузке указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав начиная с 01.01.2019 исчисление НДС производится по ставке 20%.

Но если такое случится, то продавцу при получении этой доплаты можно выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении оплаты, частичной оплаты с применением расчетной ставки 18/118, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере 18/118.

В любом случае, если продавцом получена доплата НДС в размере 2 процентных пунктов и, соответственно, выставлены корректировочные счета-фактуры, при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав начиная с 01.01.2019 исчисление НДС производится по налоговой ставке в размере 20%, а сумма НДС, исчисленная на основании вышеуказанных корректировочных счетов-фактур, подлежит вычету с даты отгрузки названных товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.

Налогоплательщик вправе также составить единый корректировочный счет-фактуру к двум и более счетам-фактурам, сформированным им ранее.

Разница между суммами налога, указанная в корректировочных счетах-фактурах, отражается по строке 070 в графе 5 декларации по НДС и подлежит учету при расчете общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода. При этом по строке 070 в графе 3 декларации по НДС проставляется цифра 0 (ноль).

Как видно, сторонам целесообразно еще до совершения платежа в 2018 году предусмотреть один из двух указанных вариантов и отразить его в договоре между собой, чтобы потом со стороны другого контрагента не возникли претензии.

А возможно, договор между сторонами был заключен уже давно. Необходимо проверить, что в нем говорится о порядке начисления НДС, и внести поправки, в которых тоже будет учтен один из названных вариантов.

Из договора должно быть ясно, какими будут суммы стоимости товара и НДС при переходе на новую ставку.

О применении ККТ

Изложенное выше касается прежде всего расчетов аптечных предприятий с поставщиками и оптовыми покупателями (по договорам поставки) при их наличии. Но, конечно, основной доход аптеки получают в результате розничной торговли. А это значит, что им придется столкнуться с перенастройкой своих онлайн-ККТ.

Статьей 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» утверждены обязательные реквизиты кассового чека, к числу которых относится ставка НДС.

Приказом ФНС России от 21.03.2017 № ММВ-7-20/229@ утверждены Форматы фискальных документов. В этом документе указано, что кассовый чек и кассовый чек коррекции должны содержать не менее одного из следующих реквизитов:

• «сумма НДС чека по ставке 18%» (тег 1102);
• «сумма НДС чека по ставке 10%» (тег 1103);
• «сумма расчета по чеку с НДС по ставке 0%» (тег 1104);
• «сумма расчета по чеку без НДС» (тег 1105);
• «сумма НДС чека по расч. ставке 18/118» (тег 1106);
• «сумма НДС чека по расч. ставке 10/110» (тег 1107).

Налоговая служба в Письме от 03.10.2018 № ЕД-4-20/19309 сообщила, что в данный Приказ подготовлены изменения, согласно которым реквизиты с тегами 1102 и 1106 будут изложены в новой редакции: «сумма НДС чека по ставке 20%» и «сумма НДС чека по расч. ставке 20/120» соответственно.

Налоговики разъяснили, что после вступления в силу этих изменений, но не ранее 01.01.2019 в кассовом чеке и кассовом чеке коррекции ставка НДС должна быть указана в размере 20% или 20/120, а также расчет соответствующей суммы должен быть произведен по ставке НДС 20% или, соответственно, по расчетной ставке 20/120.

Это значит, что аптечным предприятиям необходимо заблаговременно установить к обозначенной дате соответствующие обновления в программном обеспечении своей ККТ, которые обеспечат формирование фискального документа с действующей ставкой НДС при первом расчете с 01.01.2019.

И здесь, пожалуй, необходимо вернуться к договорам поставки, в которых аптечные организации тоже могут быть участниками. При осуществлении расчета с покупателем может быть применена ККТ, если тот использует наличные.

Может оказаться, что отгрузка произошла в 2018 году, а уплата наличными — в 2019 году. Как мы определили выше, в такой ситуации оплата должна быть произведена по той же ставке, которая применялась при отгрузке, то есть 18%. Для продавца это окажется проблемой, ведь он уже перенастроил ККТ. И у него будет два не очень-то удобных для него варианта действий.

В первом случае он может на время расчета с покупателем перенастроить ККТ на ставку 18%, а потом обратно на 20%. Конечно, это приведет к дополнительным расходам.

Во втором случае для таких расчетов продавец должен оставить один неперенастроенный экземпляр ККТ и перенастроить его, когда будет полностью уверен, что такие расчеты ему больше не предстоят. Этот вариант менее затратен, но придется временно отказаться от полного использования данного экземпляра ККТ.

Что делать, если после 01.01.2019 надо корректировать или исправлять счет-фактуру?

В Письме ФНС России № СД-4-3/20667@ со ссылками на п. 3 ст. 168, пп. 10 и 11 п. 5.2 ст. 169 НК РФ указывается, что если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, то при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019 применяется ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи).

В связи с этим в графе 7 корректировочного счета-фактуры, который должен быть оформлен в данной ситуации, указывается та ставка по НДС, которая была отражена в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.

Если же после 01.01.2019 надо внести исправление в счет-фактуру, составленный на отгрузку, совершенную до этой даты, то надо учитывать, что в новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей (номера и даты), указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где прописываются порядковый номер исправления и дата исправления.

Поэтому в данной ситуации в графе 7 исправленного счета-фактуры указывается ставка, действовавшая на дату отгрузки товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при этой отгрузке.

О возврате товаров после 01.01.2019

Некоторую сложность может вызвать возврат товаров покупателем после 01.01.2019, если они были отгружены продавцом до этой даты.

В силу п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.

Поэтому при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, ФНС России в Письме № СД-4-3/20667@ рекомендует продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с поименованной даты.

При этом если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также отражается ставка 18%.

При возврате с 01.01.2019 товаров, оплаченных лицами, не являющимися плательщиками НДС, и (или) налогоплательщиками, освобожденными от уплаты налога, и отгруженных (переданных) указанным лицам до 01.01.2019, в книге покупок регистрируется корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

Что касается покупателя, если он принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС по возвращенным им товарам производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с этой даты.

М.В. Подкопаев

---