Статья: Последствия отзыва сотрудника аптеки из отпуска

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 7)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 7

По сути, причины для досрочного прекращения отпуска того или иного работника могут быть разные, ведь четкого и полного их перечня законом не предусмотрено. Поэтому работодатель вправе самостоятельно определять ситуации, в которых без конкретного работника не обойтись. Но согласие последнего в письменной форме на досрочное прекращение отпуска получить все же обязательно.

Кроме того, работодателю необходимо решить вопрос с суммой излишне выплаченных отпускных. В частности, скорректировать налоговую базу (например, по «упрощенному» налогу), пересчитать страховые взносы и НДФЛ.

Права и обязанности сторон

Может ли работодатель досрочно прекратить отпуск сотрудника?

Продолжительность ежегодного отпуска в общем случае, как известно, составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). Помимо основного отпуска работникам может предоставляться дополнительный отпуск (продолжительностью до 7 дней) (ст. 116 — 119 ТК РФ) <1>.

---

<1> По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, причем хотя бы одна из частей должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Статья 125 ТК РФ допускает возможность отзыва работодателем сотрудника из очередного отпуска. Но не любого.

Обратите внимание! Абзацем 3 ст. 125 ТК РФ определен круг лиц, которых нельзя отозвать из отпуска ни при каких обстоятельствах:

• сотрудники в возрасте до 18 лет;
• беременные женщины;
• работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

В ст. 125 ТК РФ также решена судьба неиспользованных дней отпуска. Они по выбору работника должны быть:

• либо предоставлены в удобное для него время в течение текущего рабочего года;
• либо присоединены к отпуску за следующий рабочий год.

При этом в ст. 125 ТК РФ не уточнено, при наступлении каких именно обстоятельств работодатель может реализовать данное право. Но в любом случае отзыв работника из отпуска возможен только с его согласия. Форма документа законодательно не определена (что отмечено, например, в Апелляционном определении ВС Республики Саха (Якутия) от 12.02.2018 по делу № 33-364/2018). В таком случае работодатель вправе самостоятельно определить распорядительный документ для отзыва работника из отпуска — это может быть рапорт, приказ либо иной аналогичный документ.

Статьей 125 ТК РФ не определено, по истечении какого времени с начала отпуска работник может быть из него отозван. Формально получается, что это может быть любой из дней отдыха. Но не будет ли это нарушением интересов работника? Вопрос, на который нет ответа. Полагаем, что во избежание конфликтных ситуаций с работниками этот нюанс целесообразно уточнить во внутренних документах работодателя, трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему.

К сведению. Минтруд России в Письме от 03.10.2019 № 14-2/ООГ-7286 указал, что отзыв работника из отпуска возможен с обязательным соблюдением требований, установленных ч. 1 ст. 125 ТК РФ. В этом случае работник не будет лишен возможности использовать как минимум 14 календарных дней ежегодного оплачиваемого отпуска подряд. По логике авторов Письма отзыв сотрудника из отпуска возможен начиная только с 15-го дня отпуска.

Если сотрудник не хочет прерывать отдых

Статья 125 ТК РФ определяет право работодателя на отзыв сотрудника из отпуска, но не обязанность последнего досрочно прекратить отдых по требованию работодателя. Поэтому формально работник вправе отказаться от подобного предложения работодателя.

Если сотрудник не согласен выйти на работу до окончания отпуска, такой отказ не рассматривается как нарушение трудовой дисциплины. Следовательно, увольнение за прогул сотрудника, не вышедшего досрочно по требованию работодателя на работу из отпуска, невозможно (см. п. 37 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2).

Если сотрудник все же будет уволен, суд, скорее всего, признает увольнение незаконным, восстановит уволенного на работе и обяжет работодателя выплатить средний заработок за время вынужденного прогула, а также компенсировать ему моральный вред. Причины, по которым сотруднику нужно было выйти на работу, в данном случае не имеют правового значения (см., например, Апелляционное определение Московского городского суда от 10.01.2019 по делу № 33-0466/2019).

Что делать с излишне выплаченными отпускными?

Если сотрудник согласился досрочно прервать отпуск, заработная плата ему начисляется в обычном порядке с первого дня выхода на работу.

А как быть с уже выплаченными отпускными (в соответствии со ст. 136 ТК РФ они выплачиваются, как минимум, за 3 календарных дня до начала отпуска)? Должен ли сотрудник их вернуть? Или эту сумму можно зачесть в счет заработной платы, которую он должен получить, выйдя на работу? Нужно ли пересчитывать НДФЛ и страховые взносы? Как подобные обстоятельства повлияют на облагаемую базу (в частности, по «упрощенному» налогу)?

Давайте разбираться.

НДФЛ и страховые взносы

Дата фактического получения дохода в виде отпускных для целей исчисления НДФЛ определяется как день выплаты отпускных, в том числе день их перечисления на счет работника в банке (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При выплате налогоплательщику доходов в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы рассчитанного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Ставка налога в отношении отпускных установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Особый порядок расчетов по НДФЛ в случае досрочного отзыва работника из отпуска Налоговым кодексом не определен.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ и п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ <2> суммы отпускных, выплаченные работнику в рамках трудового договора, признаются объектом обложения страховыми взносами. Они исчисляются и уплачиваются по итогам календарного месяца исходя из базы для их исчисления с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно. Это следует из п. 1 ст. 431 НК РФ и п. 9 ст. 22.1 Закона № 125-ФЗ.

---

<2> Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

С точки зрения налогообложения наиболее безопасным является вариант, когда работник добровольно возвращает (например, в кассу или на счет работодателя) сумму отпускных за неиспользованные дни либо соглашается на удержание суммы лишних отпускных из заработной платы.

В таком случае работодателю остается лишь скорректировать исчисленный и удержанный при выплате отпускных подоходный налог и внести необходимые изменения в облагаемую базу по страховым взносам.

Подобные действия соответствуют разъяснениям, приведенным в Письмах ФНС России от 24.10.2013 № БС-4-11/190790 и от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5888@: в случае отзыва работника из отпуска организация — налоговый агент должна произвести перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ.

Пример 1. Сотрудник аптеки ушел в отпуск на 18 дней (с 1 по 18 июля 2021 года). До начала отпуска ему были выплачены отпускные в размере 53 769,6 руб., исчисленные исходя из среднего заработка — 2 987,2 руб. в день. В связи с производственной необходимостью сотрудник (с его письменного согласия) был отозван из отпуска с 15 июля. Отпускные за неиспользованные 4 дня отпуска он вернул в кассу (11 948,8 руб.). За июль помимо отпускных данному сотруднику была начислена заработная плата в размере 33 676,42 руб.

При выплате сотруднику зарплаты за июль 2021 года корректируется НДФЛ.

Сумма удержанного НДФЛ при выплате отпускных составила 6 990 руб. (53 769,6 руб. x 13%). Из них 1 553 руб. приходится на отпускные за неиспользованные 4 дня отпуска. Эту сумму необходимо учесть при удержании налога из заработной платы за июль.

Иными словами, при выплате сотруднику зарплаты за июль аптека должна удержать НДФЛ в размере 4 378 руб. (33 676,42 руб. x 13%). Но фактически она удержит меньшую сумму — 2 825 руб. (4 378 — 1 553).

В части страховых взносов аптека должна осуществить такую корректировку: в облагаемой базе за 9 месяцев 2021 года она должна учесть отпускные в размере 41 820,8 руб. (то есть за минусом 11 948,8 руб.) и исходя из этого рассчитать сумму страховых взносов, подлежащих уплате в ПФ РФ, ФСС и ФОМС.

Иной подход отражен в Определении Свердловского областного суда от 29.05.2012 по делу № 33-5912/2012. Арбитры отметили: исходя из буквального толкования ст. 125 ТК РФ оплата работы в дни отпуска при отзыве работника из него не предусмотрена. Поэтому никаких перерасчетов работодателю делать не нужно. Ему следует лишь зачесть сумму ранее выплаченных отпускных в счет заработной платы. Соответственно, в таком случае работодателю не придется делать какие-либо корректировки начисленных сумм. Получается, что работник впоследствии отправляется догуливать отпуск с отпускными, которые рассчитаны исходя из нового расчетного периода и среднедневного заработка.

Между тем трудовым законодательством не установлены (что следует из ст. 125 и 137 ТК РФ) ни обязанность сотрудника возвращать средний заработок за неиспользованные дни отпуска при досрочном выходе на работу (по инициативе работодателя), ни право работодателя на удержание из зарплаты сотрудника денежных средств при отзыве последнего из отпуска.

Следовательно, на практике возможны ситуации (что подтверждается судебными решениями), когда отозванный из отпуска работник не возвращает излишне выплаченную сумму отпускных. Однако в дальнейшем он догуляет отпуск просто без оплаты (ведь отпускные ему ранее были выплачены в полном объеме).

Правда, здесь есть один нюанс: если работник в дальнейшем так и не возьмет дни неиспользованного отпуска, не удержанный при отзыве из отпуска средний заработок может быть расценен как компенсация неиспользованного отпуска. А выплата подобной компенсации, как известно, допустима только при увольнении (ст. 126, 127 ТК РФ).

УСНО

Отпускные (то есть затраты в виде выплаты среднего заработка, сохраняемого работнику на время ежегодного отпуска) включаются в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255, пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Как и все прочие расходы при УСНО, отпускные признаются в налоговом учете на дату их выплаты сотруднику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В случае невозврата работником излишне выплаченных отпускных получается, что ему за один и тот же период будут выплачены две суммы — отпускные, рассчитанные исходя из среднедневного заработка, за дни неиспользованного отпуска и непосредственно зарплата за выполняемую трудовую функцию. Причем обе выплаты в целях налогообложения по формальному основанию признаются расходами на оплату труда и подлежат включению в облагаемую базу по «упрощенному» налогу на основании ст. 255 и пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. То есть за дни, приходящиеся на неиспользованную часть отпуска, работнику начисляются сразу две выплаты — средний заработок (отпускные) и зарплата, которые разрешено включать в состав налоговых расходов (поскольку отпускные начисляются и выплачиваются перед началом отпуска, а заработная плата начисляется и выплачивается уже после отработанного периода).

Но законно ли одновременное включение названных выплат в состав расходов на оплату труда? Сомнения на этот счет обусловлены прежде всего п. 1 ст. 252 НК РФ — нормой, требующей включать в налоговую базу (в том числе и по «упрощенному» налогу) только экономически оправданные расходы. (Кстати, прямого запрета на повторное включение сумм в расходы при УСНО гл. 26.2 НК РФ не установлено.) В рассматриваемой ситуации едва ли можно признать экономически оправданными расходы в виде отпускных и заработной платы, начисленных за один и тот же период. Тот факт, что они при налогообложении учитываются по разным основаниям (п. 7 и 8 ст. 255 НК РФ соответственно), значения не имеет, поскольку обе выплаты в конечном итоге относятся к расходам на оплату труда, упомянутым в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако в судебной практике по данной проблеме можно встретить иной подход. Есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков-работодателей, которые включили в состав расходов на оплату труда одновременно суммы начисленного среднего заработка на время отпуска работников и суммы оплаты труда при их отзыве из отпуска. И хотя эти решения — по спорам относительно доначислений по налогу на прибыль, аргументы, приведенные арбитрами в них, актуальны и для «упрощенцев» (в силу конструкции налоговых норм ст. 255, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ).

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.10.2014 по делу № А27-784/2014 подчеркнуто: Налоговый кодекс не содержит ограничений для учета расходов по выплате отпускных в месяце их начисления (для «упрощенцев» — это месяц их выплаты) в случае отзыва работника из отпуска. Поскольку ни ст. 125, ни ст. 137 ТК РФ не предусматривают право работодателя на удержание из зарплаты работника денежных средств при отзыве последнего из отпуска, получается, что отпускные, выплаченные работнику, должны учитываться в расходах в месяце их начисления независимо от того, был отозван работник из отпуска или нет. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС СКО от 10.11.2011 по делу № А32-30018/2010, ФАС ДВО от 30.05.2007 № Ф03-А24/07-2/1446 по делу № А24-5876/06-14.

Таким образом, организация при необходимости может воспользоваться аргументами из этих решений для защиты своих интересов.

Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Досрочно выйдя на работу из отпуска, сотрудник не вернул в кассу часть отпускных (11 948,8 руб.) за неиспользованные 4 дня отпуска в июле 2021 года. Аптека, в свою очередь, не зачла эту сумму при выплате сотруднику заработной платы за июль.

Отпускные, выплаченные сотруднику в размере 53 769,6 руб., аптека учла при УСНО в составе расходов на оплату труда при их выплате — в июне 2021 года.

Помимо этой суммы в составе расходов учтена заработная плата за июль в размере 33 676,42 руб.

Таким образом, в состав расходов налогового периода (2021 год) за период с 15 по 18 июля аптека включила:

• средний заработок за 4 неиспользованных дня отпуска — он учтен при расчете авансового платежа по «упрощенному» налогу за полугодие (поскольку выплачен за три дня до начала отпуска, то есть в июне);
• заработную плату, начисленную в обычном порядке, — учтена при расчете авансового платежа за 9 месяцев.

В данном случае существует риск «снятия» налоговиками (при проверке аптеки) из налоговой базы суммы 11948,8 руб. (2 987,2 руб. x 4 дн.) — отпускные за 4 неиспользованных дня отпуска.

В настоящее время законодательно не урегулирован порядок действий работодателя, который в связи с производственной необходимостью досрочно отзывает своего работника из ежегодного оплачиваемого отпуска. Само право на подобные действия ему предоставлено ст. 125 ТК РФ. Вместе с тем из содержания данной статьи следует, что работодатель не вправе:

• отзывать работника из отпуска без его согласия;
• отзывать из отпуска того работника, кого нельзя отзывать в силу закона;
• удерживать излишне выплаченные отпускные из зарплаты работника без его согласия;
• отзывать работника из любого другого отпуска, кроме ежегодного оплачиваемого.

За подобные действия работодателю грозит административная ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ.

Кроме того, Трудовым кодексом не предусмотрена обязанность работодателя пересчитать отпускные. Однако это необходимо сделать, чтобы не включать в налоговую базу (в частности, по УСНО) «двойные» расходы в виде заработной платы и среднего заработка за неиспользованные дни отпуска. Несмотря на наличие положительных судебных решений по данному вопросу, указанный путь чреват налоговыми рисками.

При отзыве сотрудника из отпуска аптеке безопаснее осуществить перерасчет отпускных, скорректировать НДФЛ и страховые взносы, а также получить у работника согласие на удержание при выдаче заработной платы лишней части отпускных (если он не возвратит их добровольно).

И еще. Если аптека отзывает работника из отпуска и оплачивает ему стоимость проезда от места отпуска к месту работы и обратно, с такой выплаты нужно удержать НДФЛ в общеустановленном порядке. Как подчеркнул Минфин России в Письме от 21.02.2019 № 03-15-06/11330, в ст. 217 НК РФ нет нормы, освобождающей данную компенсацию от обложения НДФЛ. Очевидно, аналогичный подход нужно применять и в части страховых взносов.

Е.А. Тарасова

---