Статья. «Порядок учета спецодежды в аптечных организациях»

(И. В. Штанина)

(«Фармацевтическое обозрение. Нормативные акты и комментарии», 2003, № 3)

ПОРЯДОК УЧЕТА СПЕЦОДЕЖДЫ В АПТЕЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В настоящей статье предлагаем рассмотреть порядок учета спецодежды для целей бухгалтерского учета и для налогового учета, при включении данных затрат в состав расходов уменьшающих доходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

1. Бухгалтерский учет и документальное оформление.

В момент принятия к учету спецодежды необходимо определиться, объектом какой статьи активов она будет являться: основным средством или запасами (материалами).

Если приобретенная спецодежда длительного срока эксплуатации (более 12 месяцев), тогда, в соответствии с приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г.), эта спецодежда будет являться объектом основных средств.

Срок полезного использования спецодежды устанавливается предприятием самостоятельно в момент принятия данного объекта учета на баланс. Документальное оформление спецодежды как объекта основного средства ничем не отличается от первичной документации других объектов.

Но при принятии на учет в качестве основного средства спецодежды с длительным сроком эксплуатации возникает вопрос: что делать с этим объектом, если его стоимость менее 10000 руб.? В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. № 45н «О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01», объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Каким образом в бухгалтерском учете можно обеспечить контроль за данными объектами?

Предлагаем, при отпуске спецодежды в эксплуатацию начислить 100% износ и отразить в учете проводкой: Дт 20,44 Кт 02.

Считаем, что при отражении таким способом нет противоречия между ПБУ 6/01, поскольку при начислении 100% износа вся стоимость основного средства ниже 10000 руб. списана в производство; кроме того, соблюдаются требования об обеспечении контроля за этими объектами, поскольку они продолжают числиться в учете на счете 01 «Основные средства», но уже полностью амортизированные. Кроме того, при учете таким способом контролируется сохранность объектов учета на местах эксплуатации, поскольку ответственность за них несут материально ответственные лица.

Если же при принятии спецодежды к учету решено учитывать ее в составе материальных запасов, то необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ ПБУ 5/01» и приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (с изм. и доп. от 23 апреля 2002 г.).

Однако повторимся, что для правильного учета спецодежды не надо забывать, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении: активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Списание материальных ценностей на затраты предприятия производится в обычном порядке, на основании требований материально ответственных лиц.

Вместе с тем следует иметь в виду, что при выдаче спецодежды непосредственно работникам она не перестает быть собственностью предприятия. Исходя из данного обстоятельства бухгалтерия должна обеспечить контроль за сохранностью данных материальных ценностей.

Указанное требование также продиктовано приказом Минфина РФ № 119н (р. II, п. 6, пп. г.).

Возникает вопрос: каким же способом обеспечить контроль в бухгалтерии за сохранностью этих материальных ценностей, ведь с применением нового Плана счетов бухгалтерского учета, счета 12 и 13 выполняющие эту функцию упразднены?

Для выполнения этого требования, по мнению автора, имеются два варианта:

1. учитывать переданную в эксплуатацию спецодежду и одновременно списанную на затраты предприятия на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в разрезе информации по материально ответственным лицам. Основной недостаток такого учета состоит в том что, как правило, бухгалтерией не уделяется забалансовым счетам должного внимания, соответственно, учет на них либо не ведется совсем, либо ведется формально;

2. продолжать учитывать спецодежду на балансе, применяя принципы учета МБП (12 и 13 счет), а именно:

можно завести два отдельных субсчета к счету 10 «Материалы»: 10/3 «Спецодежда» и 10/4 «Спецодежда в эксплуатации», тогда:

Дт 10/3 Кт 60 — принята на учет спецодежда;

Дт 20,44 Кт 10/4 — передана спецодежда в эксплуатацию, информация формируется в разрезе материально-ответственных лиц.

В этом случае по счету 10/3 всегда будет дебетовое сальдо, по счету 10/4 — кредитовое; свернутое дебетовое сальдо будет означать остаток материалов на складе.

При учете спецодежды таким образом в бухгалтерском учете имеется информация о наличии спецодежды по местам эксплуатации, при этом не искажается информация о размере активов, не увеличивается налог на имущество.

В отношении документального оформления учета движения спецодежды (принятия на баланс, отпуска в эксплуатацию, списания по мере изношенности) нет особенностей оформления первичной документации по учету движения материальных ценностей, закрепленных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (с изм. и доп. от 23 апреля 2002 г.).

В случае обнаружения недостачи или порчи спецодежды результаты инвентаризации для целей бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

а) на складе — если виновные лица установлены: Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кт 10 «Материалы»;

• если виновные не установлены: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт 10 «Материалы»;

б) в эксплуатации — поскольку стоимость спецодежды списана на затраты при отпуске ее в эксплуатацию, могут быть применены административные меры воздействия и удержание стоимости спецодежды за счет личных средств материально-ответственного лица, бухгалтерские проводки при этом будут следующими:

Дт 50 «Касса» Кт 91 «Внереализационные доходы» — при погашении недостачи путем внесения наличных денежных средств в кассу;

Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 91 «Внереализационные доходы» — при удержании недостачи из заработной платы;

в) если виновные лица не установлены (недостача на складе):

Дт 91 «Внереализационные расходы» Кт 10 «Материалы» — без влияния на налогообложение прибыли.

2. Учет спецодежды для целей налогового учета.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, затраты на приобретение спецодежды, в случае, если она не является амортизируемой, относятся к материальным расходам.

Однако данные расходы принимаются в качестве уменьшающих доходы не в полном объеме, а в сумме, не превышающей законодательно утвержденные нормативы, определенные исходя из полезного срока использования спецодежды. Указанная оговорка разъяснена в приказе МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса РФ», п. 5.1.

В соответствии с данным документом определено, что Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.97 № 69 (с изменениями от 17.12.2001), а также иными постановлениями Минтруда России, утвердившими Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей.

В нашем случае для определения норм выдачи спецодежды следует применять действующий в настоящее время приказ Минздрава СССР от 29 января 1988 г. № 65 «О введении отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, а также норм санитарной одежды и санитарной обуви».

Так, например, в соответствии с данным документом работникам аптечных учреждений полагается на одного работника:

• халаты хлопчатобумажные — 3 шт. на 24 месяца;
• косынка или колпак хлопчатобумажные — 3 шт. на 24 месяца;
• вместо халата, куртка хлопчатобумажная — 3 шт. на 24 месяца.

Работникам, непосредственно занятым изготовлением, контролем и фасовкой лекарств, кроме перечисленной выше спецодежды:

• тапочки кожаные — 1 пара на 6 месяцев.

Работникам аптек, занятым изготовлением, фасовкой и контролем лекарств в асептических условиях:

• халат или куртка с брюками — 6 шт. (комплектов) на 24 месяца;
• колпак или косынка хлопчатобумажные — 6 шт. на 24 месяца;
• бахилы хлопчатобумажные — 6 пар на 24 месяца.

Исходя из вышеприведенных документов для целей налогообложения прибыли в качестве материальных затрат, уменьшающих доходы, можно признавать стоимость спецодежды в пределах установленных нормативов. Списанная на себестоимость спецодежда сверх установленных норм для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Что касается списания амортизации по спецодежде, признанной объектом основных средств для целей бухгалтерского учета, то в случае, если стоимость такого основного средства менее 10000 руб., такое имущество в целях налогообложения налогом на прибыль не признается амортизируемым, в соответствии с п. 1, ст. 256 НК, и его стоимость включается в состав материальных затрат с применением всех требований, рассмотренных выше.

Также не учитывается для целей налогообложения стоимость спецодежды, выданной сверх установленных нормативов, по причине утери или порчи работником спецодежды.

Что касается учета спецодежды для целей налогообложения на предприятиях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, то особенностей признания в качестве расходов данных затрат нет.

Для предприятий, перешедших на упрощенную систему, имеет смысл говорить об обоснованности признания расходов по спецодежде только для тех предприятий, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. Для таких предприятий, как, впрочем, и для уплачивающих налог на прибыль обычным порядком, затраты на приобретение спецодежды являются материальными расходами, что закреплено пп. 5, п. 1, ст. 346.16. НК. Этой же статьей, п. 2 определено, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 Налогового кодекса. Таким образом, все то, о чем говорится в настоящей статье, в равной степени распространяется и на предприятия, перешедшие на уплату единого налога.

Для предприятий, уплачивающих единый налог на вмененный доход, учет для целей налогообложения спецодежды не актуален, поскольку налоговой базой является вмененный доход налогоплательщика, который не зависит от величины произведенных расходов. Вопрос о необходимости бухгалтерского учета спецодежды решается в зависимости от наличия или отсутствия контроля за данными материальными ценностями.

---