Статья: Порядок учета амортизационной премии
Актуально на 07.11.2026.
Как цитировать: Статья: Порядок учета амортизационной премии. https://bukva.ai/docs/statya-poryadok-ucheta-amortizatsionnoy-premii
(Казаков Е.С.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 5)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 5
Налогоплательщики, которые осуществляют капитальные вложения, могут уменьшить свои обязательства по налогу на прибыль за счет амортизационной премии. Ведь сам процесс амортизации является продолжительным, а использование амортизационной премии позволяет ускорить признание в учете расходов по амортизируемому имуществу.
Правда, применять амортизационную премию непросто, надо учесть ряд нюансов.
О сути амортизационной премии
Понятие «амортизационная премия» в НК РФ отсутствует. Но соответствующие расходы регулируются гл. 25 НК РФ, и они имеют это неофициальное название.
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если данная норма применена, то объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом этой премии.
Пример 1. В апреле 2023 года приобретено и введено в эксплуатацию основное средство. Его первоначальная стоимость сформирована в сумме 4 800 000 руб. Для целей налогового учета амортизация по данному объекту начисляется линейным способом, он относится к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования равен пяти годам.
Организация признала в составе расходов отчетного периода затраты на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости приобретенного объекта ОС.
Иначе говоря, амортизационная премия составила 1 440 000 руб. (4 800 000 руб. x 30%). Данная сумма в мае 2023 года единовременно относится на расходы.
Основное средство включается в третью амортизационную группу по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии — 3 360 000 руб. (4 800 000 — 1 440 000).
Ежемесячная сумма амортизации составит 56 000 руб. (3 360 000 руб. / 60 мес.). Амортизация начисляется начиная с мая 2023 года.
В Письме Минфина России от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88491 отмечается, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В этой связи, по мнению финансистов, в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций необходимо отразить порядок использования амортизационной премии, ее размер и критерии определения категорий объектов амортизируемого имущества, в отношении которых амортизационная премия будет применяться.
Если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, данным правом она воспользоваться не сможет (Письмо Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).
Впрочем, в арбитражной практике имеется другой подход. Так, в Постановлении АС ВВО от 15.10.2018 № Ф01-4376/2018 по делу № А82-4986/2017 судьи указали, что п. 9 ст. 258 НК РФ не устанавливает такого условия, как закрепление права на амортизационную премию в учетной политике.
А как в бухгалтерском учете?
В бухгалтерском учете понятия, подобного налоговой амортизационной премии, до сих пор не существует. Если налогоплательщик применит в налоговом учете амортизационную премию, ввиду различия налогового и бухгалтерского учета он будет вынужден руководствоваться ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <1>.
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
В данном случае возникает разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. Эта разница признается временной на основании п. 8 ПБУ 18/02.
Ежемесячно возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство на сумму превышения балансовой стоимости ОС в бухгалтерском учете над его стоимостью в налоговом учете (абз. 4 п. 11, п. 15 ПБУ 18/02).
Пример 2. В июле 2023 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 1 500 000 руб. При этом она приняла решение учесть в расходах амортизационную премию.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы <2>, для данного ОС определен срок полезного использования — четыре года (отнесен к третьей амортизационной группе).
<2> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Так как ОС относится к третьей амортизационной группе, в качестве амортизационной премии можно дополнительно учесть в расходах в налоговом учете 500 000 руб. (1 500 000 руб. x 30%). Это можно сделать в том отчетном периоде, с которого начинается начисление амортизации данного ОС (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Согласно абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае применения амортизационной премии стоимость, по которой приобретенный объект ОС после его ввода в эксплуатацию включается в соответствующую амортизационную группу, определяется как первоначальная стоимость объекта ОС, уменьшенная на сумму амортизационной премии.
Другими словами, ОС будет включено в амортизационную группу по стоимости 1 млн руб.
Поскольку в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, с августа 2023 года ежемесячная сумма амортизации, рассчитанная линейным методом, в налоговом учете составит 20 833 руб. 33 коп. (1 млн руб. / 4 года / 12 мес.).
Следовательно, в августе 2023 года в налоговом учете будут учтены расходы в сумме 520 833 руб. 33 коп. В сентябре и в каждом последующем месяце надо учитывать сумму амортизации в размере 20 833 руб. 33 коп.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составит 31 250 руб. (1 500 000 руб. / 4 года / 12 мес.).
В целях бухгалтерского учета расход в виде амортизационной премии не признается, в результате чего возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 489 583 руб. 33 коп. ((1 500 000 руб. — 31 250 руб.) — (1 500 000 руб. — 500 000 руб. — 20 833 руб. 33 коп.)).
Эта сумма будет погашаться по мере уменьшения разницы между налоговой и бухгалтерской стоимостью данного ОС (п. 18 ПБУ 18/02).
Необходимо сделать следующие проводки:
Приобретение имущества за счет бюджета
В Письме Минфина России от 06.10.2014 № 03-03-10/49945 <3> поясняется, что в соответствии с п. 1 ст. 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
<3> Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 05.11.2014 № ГД-4-3/22631@.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Таким образом, по мнению чиновников, поскольку предоставление бюджетных инвестиций организации влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставного (складочного) капитала указанной организации, амортизационную премию по имуществу, приобретенному за счет таких бюджетных инвестиций, организация может учесть в составе расходов для целей налогообложения.
Капитальные вложения арендатора
В Письме Минфина России от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391 указано: для того чтобы воспользоваться правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести расходы на создание объектов основных средств. Поскольку арендатор не осуществляет соответствующие затраты, оснований для применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество у него не имеется.
Когда учесть амортизационную премию?
Применять амортизационную премию по одному и тому же объекту основных средств можно неоднократно: всякий раз при осуществлении новых расходов на капитальные вложения.
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ затраты в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были совершены соответствующие капитальные вложения.
Если введенное в эксплуатацию основное средство в том же месяце было подвергнуто модернизации, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости, даже если она совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства. (Амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.)
Амортизационная премия находится под сомнением пять лет
Как указано в п. 9 ст. 258 НК РФ, если основное средство, в отношении которого были применены положения абз. 2 названного пункта, реализовано до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация.
Иными словами, если такое ОС реализовано лицу, не являющемуся взаимозависимым с организацией, неважно при этом, сколько лет прошло с момента его ввода в эксплуатацию, то суммы соответствующих расходов не восстанавливаются и в доходы не включаются.
Но если покупатель является лицом, взаимозависимым с организацией, то в случае реализации до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, соответствующая сумма расходов подлежит восстановлению и включению в налоговую базу. Это нужно сделать, даже если на момент реализации основное средство полностью самортизировано.
При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Так считают чиновники.
Разумеется, если налогоплательщику пришлось восстановить амортизационную премию в связи с реализацией основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, то (в целях расчета остаточной стоимости основного средства для определения финансового результата реализации) в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой оно было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, что ОС реализовано взаимозависимому лицу в сентябре 2023 года за 4 000 000 руб. за вычетом НДС.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. На дату реализации она равна 4 520 000 руб. (4 800 000 руб. — 56 000 руб. x 5 мес.).
В сентябре амортизационная премия восстановлена и включена во внереализационные доходы в сумме 1 440 000 руб.
Определим первоначальную стоимость основного средства так, как если бы амортизационная премия налогоплательщиком не применялась. В этом случае первоначальная стоимость равна 4 800 000 руб., а ежемесячная амортизация должна была начисляться в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. / 60 мес.).
Таким образом, в целях определения финансового результата реализации основного средства примем его остаточную стоимость равной 4 400 000 руб. (4 800 000 руб. — 80 000 руб. x 5 мес.). Получается, что основное средство реализовано с убытком.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в налоговом учете данный убыток включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Иными словами, убыток в сумме 400 000 руб. (4 000 000 — 4 400 000) признается равными долями в течение 55 месяцев (60 — 5).
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами для целей налога на прибыль организаций признается убытком (Письмо Минфина России от 23.12.2014 № 03-03-06/1/66590).
Амортизационная премия восстанавливается в случае именно реализации, а не любого выбытия основных средств. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
При этом согласно пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не является реализацией передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
На основании пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не относится к реализации выбытие основного средства и по причине его передачи участнику ООО, выбывающему из состава учредителей. Но данная норма распространяется на имущество в пределах первоначального взноса учредителя.
И даже безвозмездная передача имущества (работ, услуг) или имущественных прав в ст. 249 НК РФ не поименована и потому в целях гл. 25 НК РФ не признается реализацией, не приводит к восстановлению амортизационной премии.
11.05.2023