Статья. «Порядок распределения расходов при исчислении налога на прибыль»

(В.Жарова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 2)

ПОРЯДОК РАСПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Медицинские учреждения осуществляют свою деятельность как в рамках бюджетного финансирования, так и в рамках приносящей доход деятельности. В соответствии с гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от приносящей доход деятельности, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном данной главой. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1. НК РФ. Именно о них и пойдет речь в данном материале.

Прежде чем познакомиться с порядком распределения расходов, рассмотрим порядок определения бюджетными учреждениями налоговой базы при исчислении налога на прибыль, предусмотренный положениями ст. 321.1. НК РФ. Так, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 упомянутой статьи бюджетные учреждения (налогоплательщики), финансируемые за счет бюджетов бюджетной системы РФ или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Причем доходами от иных источников признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям, связанным с предпринимательской деятельностью.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетными учреждениями как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности. Однако отметим, что в сумме доходов не следует учитывать НДС и акцизы по подакцизным товарам.

Не учитываются при определении налоговой базы бюджетных учреждений также доходы, полученные ими на содержание и ведение уставной деятельности в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1. НК РФ). Закрытые перечни вышеназванных средств предусмотрены ст. 251 НК РФ.

Так, к средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное и использованное бюджетным учреждением по назначению, определенному источником целевого финансирования (организация, физическое лицо) или федеральными законами в виде (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):

а) выделяемых бюджетных ассигнований;

б) полученных грантов. Под грантами следует понимать денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям — например, если гранты предоставляются:

• на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
• в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

К целевым поступлениям п. 2 ст. 251 НК РФ отнесены, в частности, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

и приносящей доход деятельностью

Особенности распределения производимых бюджетными учреждениями расходов для целей обложения налогом на прибыль определены в п. 3 ст. 321.1. НК РФ. Данным пунктом предусмотрено два варианта распределения.

Во-первых, если финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (АУП) и расходов по всем видам ремонта основных средств предусмотрено за счет двух источников — целевого финансирования и предпринимательской деятельности. В данном случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Во-вторых, если выделенными бюджетными ассигнованиями финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, не предусмотрено. В этом случае указанные расходы учитываются в полном объеме при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности, но только при одном условии — если эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Примечание. Расходы по оплате транспортных расходов по обслуживанию АУП не могут быть отнесены в полном объеме на уменьшение налогооблагаемой базы по предпринимательской деятельности, если выделенными бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение таких расходов.

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся (п. 4 ст. 321.1. НК РФ):

• суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;
• расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

Чтобы правильно применить вышеупомянутые положения, обратимся к разъяснениям Минфина. С учетом требований п. 3 ст. 321.1. НК РФ финансисты в Письмах от 07.10.2008 № 03-03-06/4/66, № 03-03-05/120 сделали вывод, что пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и на расходы, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, производится в случаях:

• если выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1. НК РФ расходов за счет двух источников;
• если выделенными бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1. НК РФ расходов.

Причем в последнем случае, по мнению финансистов, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение полученных от предпринимательской деятельности доходов производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы, а именно доходы, полученные:

• в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах;
• от сдачи имущества в аренду, а также курсовые разницы и др.

В Письмах Минфин также уточняет: если финансовое обеспечение расходов, установленных п. 3 ст. 321.1. НК РФ, предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, бюджетному учреждению следует руководствоваться тем, что сумма превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных выделенными бюджетному учреждению бюджетными ассигнованиями (п. 1 ст. 321.1. НК РФ).

Методика распределения расходов, применяемая налоговиками

Налоговые органы при проверках применяют методику распределения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП (далее — коммунальные и другие услуги), установленную в Письме Минфина России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Методические рекомендации), несмотря на то что данный документ утратил силу (Приказ ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@).

Рассмотрим приведенную в Методических рекомендациях методику распределения расходов на примере.

Пример.

№ п/п	Показатели за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом с начала года	Варианты распределения
		I	II	III	IV
Доходы
1	Доходы в размере лимитов бюджетных обязательств	1000	1000	1000	1000
2	Доходы, полученные от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов)	300	300	300	300
3	Общая сумма доходов (стр. 1 + стр. 2)	1300	1300	1300	1300
4	Доля доходов от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов (стр. 2 / стр. 3)	0,231	0,231	0,231	0,231
Расходы
5	Фактические расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП — всего, в том числе:	150	150	150	150
6	расходы в размере лимитов бюджетных обязательств	120	100	-	150
7	расходы, относящиеся к приносящей доход деятельности (стр. 5 — стр. 6)	30	50	150	-
8	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, определенные исходя из доли доходов от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов) (стр. 5 x стр. 4)	35	35	35	-
9	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, принимаемые для целей налогообложения <*>	30	35	35	-

---

<*> Данные расходы принимаются для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг.

Исходя из требований ст. 321.1. НК РФ Методическими рекомендациями определено, что доходами от деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, налоговики признают фактически полученные средства целевого финансирования, предусмотренные в смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Расходы по оплате коммунальных и других услуг принимаются в целях налогообложения в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период. В приведенном примере определенная доля доходов равна 0,231 (300 / 1300) (показатели операций 4).

Для определения суммы расходов по оплате таких услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных на указанные цели за отчетный (налоговый) период расходов исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов (показатели операций 7). Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, определенной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов: 150 x 0,231 = 35 (показатели операций 8).

При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным и другим услугам в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке (показатели операций 9).

Подписано в печать

26.01.2009

---