Статья. «Порядок проведения инвентаризации» (окончание)

(Ю.Калмыкова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 4)

бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 3)

В предыдущем номере журнала автором поэтапно был рассмотрен порядок проведения инвентаризации основных средств, нематериальных активов и расчетов. Сегодня в продолжение темы будут освещены вопросы инвентаризации лекарственных средств и отражения ее результатов.

Порядок отражения излишков основных средств

Случается, что в результате инвентаризации комиссия обнаруживает объект материальной ценности, который не учтен в бухгалтерских документах. Тогда возникает вопрос: что делать? По мнению автора, инвентаризационная комиссия в этом случае должна:

• обратить внимание материально-ответственных лиц на факт обнаружения излишков;
• проверить, не вызваны ли излишки ошибкой в бухгалтерском учете;
• оприходовать излишки, если они не вызваны ошибками в бухгалтерских документах, по рыночной стоимости, которая определяется на дату проведения инвентаризации;
• занести сведения о выявленных излишках в инвентаризационную опись;
• отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости (п. 21 Инструкции № 70н <*>). Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 24 Инструкции № 70н). Способы определения рыночной стоимости излишков, выявленных в ходе инвентаризации, перечислены в п. 29 Методических указаний по учету основных средств <**>, в котором уточнено, что при определении рыночной стоимости полученных безвозмездно объектов основных средств могут быть использованы:

---

<*> Приказ Минфина России от 26.08.2004 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

<**> Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

• данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
• данные торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Оприходование излишков в бухгалтерском учете отражается следующей бухгалтерской записью (п. 21 Инструкции № 70н):

Дебет 0 101 0х 310 «Основные средства»

Кредит 0 401 01 180 «Прочие доходы»

Инвентаризация лекарственных средств

Помимо инвентаризации основных средств, нематериальных активов и расчетов хотелось бы обратить внимание на порядок проведения, вернее сказать, отражения результатов инвентаризации материальных ценностей, а именно медикаментов.

Согласно п. 29 Инструкции № 747 <*> все медикаменты и другие материальные ценности подлежат ежегодной инвентаризации. Исключение составляют медикаменты, подлежащие предметно-количественному учету. Они инвентаризируются ежемесячно. Конечно, сам порядок проведения инвентаризации лекарственных средств аналогичен порядку проведения инвентаризации основных средств, а вот отражение результатов инвентаризации (заключительный этап) имеет некоторые свои особенности. Остановимся на них подробнее.

---

<*> Приказ Минздрава СССР от 02.06.1987 № 747 «Об утверждении Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР».

Заключительный этап инвентаризации лекарственных средств

В ходе проводимой инвентаризации лекарственных средств инвентаризационная комиссия сверяет их фактическое количество с данными бухгалтерского учета. Результаты инвентаризации оформляются Инвентаризационной описью (сличительной ведомостью) по объектам нефинансовых активов (ф. 050487).

В ходе инвентаризации могут быть выявлены:

• недостачи;
• излишки.

Выявленные расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием лекарственных средств оформляются Ведомостью расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), на основании которой составляется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Недостача лекарственных средств

Недостача лекарственных средств может возникнуть не только по вине материально-ответственного лица, но и в результате естественной убыли.

Естественная убыль товаров — это потеря товаров, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Нормы такой убыли лекарственных средств и других медицинских товаров всегда устанавливало Министерство здравоохранения.

Естественная убыль медикаментов может возникнуть в результате:

• распыления порошковых препаратов;
• раскрошки;
• утечки;
• разлива при перекачке и продаже жидких лекарств.

Кроме того, возможна порча и повреждение медикаментов в процессе их транспортировки, хранения и продажи.

Обратите внимание: согласно п. 29 Инструкции № 747 нормы естественной убыли к готовым лекарствам заводского изготовления не применяются. Также к естественной убыли не относятся:

• потери медикаментов при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий и правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты медикаментов от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
• потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;
• потери при внутренних складских операциях;
• потери при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах;
• технологические потери (потери в процессе производства, обусловленные особенностями производственного цикла и транспортировки).

Особенностью потерь вследствие естественной убыли является то, что они не могут быть подтверждены первичными документами. Поэтому для определения величины потерь при хранении и транспортировке медикаментов применяются нормы естественной убыли. Отметим, что нормы естественной убыли разработаны не для всех видов лекарственных средств. Так, на сегодняшний день нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в учреждениях здравоохранения, имеющих аптеки (аптечные склады), определены Приказом Минздрава России от 20.07.2001 № 284 «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы собственности» (далее — Приказ № 284). (В таблице приведены нормы естественной убыли, утвержденные данным Приказом.)

№ п/п	Показатель	Нормы естественной убыли,%
1.	Лекарственные средства
1.1.	Изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке	1,80
1.2.	Изготовление гомеопатических лекарственных средств	0,80
1.3.	Отвешивание и отмеривание медикаментов в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,65
2.	Наркотические средства, психотропные вещества и их прекурсоры, лекарственные средства списков ПККН, другие лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету
2.1.	Индивидуальное изготовление лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, в том числе по гомеопатическим прописям	0,95
2.2.	Отвешивание и отмеривание их в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,40
3.	Этиловый спирт
3.1.	Индивидуальное изготовление лекарственных средств, в том числе по гомеопатическим прописям	1,90
3.2.	Отвешивание спирта в аптечную тару без дополнительных технологических операций (смешивание, растворение, разделение на дозы)	0,65

Нормы естественной убыли ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды установлены Приказом Минздрава СССР от 26.12.1986 № 1689 «Об утверждении норм естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях и Инструкции по их применению».

Размер естественной убыли определяется по форме «Расчет естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения», приведенной в Приложении к Инструкции, утвержденной Приказом № 284.

Обратите внимание: нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которым была установлена недостача при инвентаризации или порче во время хранения и транспортировки.

Согласно п. 60 Инструкции № 70н списание лекарственных средств в пределах норм естественной убыли отражается следующей проводкой:

Дебет 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов»

Кредит 0 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»

В случае если недостача лекарственных средств произошла по вине работника, он обязан возместить причиненный его действиями ущерб. Бухгалтерские записи при возмещении работником ущерба будут следующими:

• на сумму выявленной недостачи лекарственных средств:

Дебет 0 209 04 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов »

Кредит 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов»

• на сумму списания стоимости недостачи лекарственных средств:

Дебет 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов»

Кредит 0 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»

• на сумму поступления денежных средств от виновного лица в погашение недостачи:

Дебет 0 201 04 510 «Поступления в кассу»

Кредит 0 209 04 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов»

Уничтожение лекарственных средств с истекшим сроком годности

В ходе инвентаризации инвентаризационной комиссией могут быть выявлены лекарственные средства с истекшим сроком годности. Такие лекарства подлежат обязательному списанию и уничтожению (ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»). В Инвентарных описях (сличительных ведомостях) по объектам нефинансовых активов (ф. 050487) напротив таких лекарств ставятся соответствующие пометки.

Согласно п.п. 2, 4 Инструкции № 382 <*> лекарственные средства, пришедшие в негодность, а также с истекшим сроком годности изымаются из обращения для последующего уничтожения в полном объеме на предприятиях, имеющих право (лицензию) на уничтожение лекарственных средств. Уничтожение, как правило, происходит на договорной основе с соблюдением всех требований, прописанных в Инструкции № 382.

---

<*> Инструкция о порядке уничтожения лекарственных средств, пришедших в негодность, лекарственных средств с истекшим сроком годности и лекарственных средств, являющихся подделками или незаконными копиями зарегистрированных в РФ лекарственных средств, утв. Приказом Минздрава России от 15.12.2002 № 382.

В частности, лекарственные средства уничтожаются с учетом требований о безопасности людей и животных, а также с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды. Уничтожение должно проводиться комиссией по уничтожению лекарственных средств, которая создается органом исполнительной власти субъекта РФ, в присутствии собственника или владельца лекарственных средств, подлежащих уничтожению.

При этом уничтожение лекарственных средств имеет некоторые особенности (п. 8 Инструкции № 382):

• жидкие лекарственные формы (растворы для инъекций в ампулах, в пакетах и во флаконах, в аэрозольных баллонах, микстуры, капли и т.д.) должны быть уничтожены путем раздавливания (ампулы) с последующим разведением содержимого ампул, пакетов и флаконов водой в соотношении 1:100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию (в аэрозольных баллонах предварительно делаются отверстия), а остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозятся в обычном порядке как производственный или бытовой мусор;
• твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т.д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, подлежат после дробления до порошкообразного состояния разведению водой в соотношении 1:100 и сливу образующейся суспензии (или раствора) в промышленную канализацию;
• твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т.д.), содержащие субстанции лекарственных средств, не растворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и т.д.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции уничтожаются путем сжигания;
• огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты, а также лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожаются в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению, в соответствии с лицензией.

Обратите внимание: наркотические средства и психотропные вещества, входящие во II и III списки Перечня наркотических средств психотропных веществ и их прекурсоров, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным, уничтожаются в соответствии с законодательством РФ (Приказ Минздрава России от 28.03.2003 № 127 «Об утверждении Инструкции по уничтожению наркотических средств и психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным»).

На уничтоженные лекарственные средства комиссия по их уничтожению составляет акт, в котором указываются:

• дата и место уничтожения лекарственных средств;
• место работы, должности, фамилии, имена, отчества лиц, принимавших участие в уничтожении лекарственных средств;
• основание для уничтожения лекарственных средств;
• сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;
• наименование производителя лекарственного средства;
• наименование владельца или собственника лекарственного средства;
• способ уничтожения лекарственных средств.

Такой акт подписывается всеми членами комиссии по уничтожению лекарственных средств и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило их уничтожение (п. 10 Инструкции № 382). По мнению автора, копию акта об уничтожении лекарственных средств учреждению здравоохранения следует прикрепить к Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 050487), а его оригинал — к Акту о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по списанию уничтоженных лекарственных средств в бухгалтерском учете.

Пример 1. При инвентаризации лекарственных средств в поликлинике выявлены лекарства с истекшим сроком годности на сумму 10000 руб. Виновные лица не установлены, поэтому инвентаризационная комиссия приняла решение о списании лекарств за счет средств поликлиники. Расходы по уничтожению данных лекарств на основании акта и счета организации, которая проводила уничтожение, составили 3000 руб.

Лекарственные средства были приобретены за счет бюджетных средств. Лицевой счет поликлиники обслуживается территориальным органом Федерального казначейства.

По данным операциям бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана балансовая стоимость просроченных лекарств, выявленных при инвентаризации	1 401 01 172	1 105 01 440	10000
Отражены расходы по уничтожению просроченных лекарств	1 401 01 290	1 302 07 730 <*>	3000
Оплачены расходы по уничтожению просроченных лекарств	1 302 07 830 <*>	1 304 05 290	3000
Одновременно делается проводка по санкционированию расходов	1 501 03 290	1 502 01 290	3000

В случае если в учреждении здравоохранения есть лица, на которых возложена обязанность следить за сроком годности лекарственных средств, при выявлении просроченных лекарственных средств эти лица признаются виновными. Рассмотрим на примере списание просроченных лекарственных средств по вине ответственных лиц.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, предположив, что размер ущерба, причиненного виновным лицом, равен балансовой стоимости лекарственных средств.

В учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлены просроченные по вине ответственного лица лекарственные средства	1 209 04 560	1 401 01 172	10000
Списаны просроченные по вине ответственного лица лекарственные средства	1 401 01 172	1 105 01 440	10000
Отражены расходы по уничтожению просроченных лекарств	1 209 04 560 <*>	1 302 07 730	3000
Оплачены расходы по уничтожению просроченных лекарств	1 302 07 830 <*>	1 209 04 660	3000
Поступили денежные средства в кассу поликлиники от виновного лица	1 201 04 510	1 209 04 660	10000

---

<*> Согласно Приказу Минфина России от 10.02.2006 № 25н «О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов РФ от 26 августа 2004 г. № 70н», который на момент выпуска журнала не прошел государственную регистрацию в Минюсте России, при отражении данных операций следует использовать счет 0 302 09 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг».

Порядок отражения излишков лекарственных средств

Порядок отражения в учете выявленных в ходе проведения инвентаризации излишков лекарственных средств аналогичен порядку отражения излишков основных средств.

В соответствии с п. 58 Инструкции № 70н оприходование излишков лекарственных средств в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

Дебет 0 105 01 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств»

Кредит 0 401 01 180 «Прочие доходы».

Подписано в печать

22.03.2006

---