--- title: "Статья: Порядок признания внереализационных доходов аптекой на УСНО" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-poryadok-priznaniya-vnerealizatsionnyh" --- ## Статья: Порядок признания внереализационных доходов аптекой на УСНО # Статья: Порядок признания внереализационных доходов аптекой на УСНО (Гришина О.П.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 2) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 2
*ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ АПТЕКОЙ НА УСНО*
Доходы, учитываемые при УСНО, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы. Перечень последних приведен в ст. 250 НК РФ, и это указывает на то, что такие доходы признаются в налоговом учете по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. В данном материале мы проанализируем характерные для аптек виды внереализационных доходов и особенности их признания при расчете "упрощенного" налога. ## Общие правила признания доходов при УСНО В рамках УСНО в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Доходы при УСНО по общему правилу признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такой метод предполагает не фактическое получение средств на расчетные счета "упрощенца" (или в кассу), а всего лишь определяет момент, когда в целях налогообложения организация или предприниматель признает доход. При этом получение реального дохода в некоторых случаях вообще не имеет значения для целей признания дохода в рамках УСНО. Датой получения доходов в целях исчисления "упрощенного" налога согласно названной норме считается: - либо день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;
**- либо день получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав;**
- либо день погашения задолженности иным способом. При этом суммы предварительной оплаты (авансы) включаются в налоговую базу в силу кассового метода признания доходов при УСНО (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Обратите внимание! Предприниматель, применяющий УСНО, при определении налоговой базы должен учитывать доходы, полученные в рамках предпринимательской деятельности, поступившие как на текущий, так и на расчетный счет физического лица, зарегистрированного в качестве предпринимателя (Письмо ФНС России от 17.10.2019 N БС-3-11/9055@). Внереализационные доходы включаются в налоговую базу при УСНО в общем порядке, установленном п. 1 ст. 346.17 НК РФ. То есть доходы признаются кассовым методом - на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Далее рассмотрим некоторые внереализационные доходы, характерные для аптек, применяющих УСНО (независимо от объекта налогообложения). ## Просроченная "кредиторка" Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационным доходом для целей налогообложения. Поэтому аптеки на УСНО обязаны включать в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу, суммы списанной в связи с истечением срока давности кредиторской задолженности (см. Письмо Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135). Кредиторская задолженность признается доходом, если она не подпадает под требования пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837). Кроме того, аптеки-"упрощенцы" не должны включать в состав внереализационных доходов суммы просроченной "кредиторки" по авансовым платежам, полученным от покупателей в счет оплаты товаров (работ, услуг). Такие авансы "упрощенцы" в силу применяемого кассового метода учитывают в налоговой базе по "упрощенному" налогу в отчетном (налоговом) периоде их получения (см. Письмо Минфина России N 03-11-06/2/14135). Помимо условия об истечении срока исковой давности, п. 18 ст. 250 НК РФ предусмотрена еще одна причина для списания кредиторской задолженности - "по другим основаниям" (см. Письмо Минфина России от 05.02.2020 N 03-03-06/1/7262). О том, каковы эти "другие основания", в названной норме не уточнено. Но данный момент пояснен в Письме Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381. В нем, в частности, сказано, что, кроме истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. 415 - 419 ГК РФ (см. также Письмо Минфина России от 18.09.2020 N 03-03-06/1/82201). К ним относятся: - прощение долга (ст. 415) [<1>](#p100026);
**- прекращение обязательства невозможностью исполнения (ст. 416);**
- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417); - прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора) (ст. 418); - прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал) (ст. 419). --- <1> Так, сумма прощенных процентов по займу считается внереализационным доходом на дату прощения долга. Об этом сказано в Письме Минфина России от 25.09.2019 N 03-11-11/73803. Обратите внимание! Стоимость товаров (работ, услуг), долг по которым прощен, учитывать в составе расходов при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" рискованно, поскольку в данном случае эти товары (работы, услуги) не были оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-11-06/2/57). Но при дальнейшей продаже товаров и других материальных ценностей стоимость, по которой они были включены в доходы, можно признать в расходах (см. Письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874). Еще одним основанием для списания кредиторской задолженности является исключение должника из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (п. 1 ст. 64.2 ГК РФ, ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ [<2>](#p100030), Письмо Минфина России от 01.10.2020 N 03-03-06/1/85891). --- <2> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Сумма списанной кредиторской задолженности признается в составе доходов при УСНО в последний день отчетного (налогового) периода, в котором: - или истек срок исковой давности (см. Письма ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138); - или внесена запись в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) о ликвидации либо исключении кредитора из реестра (см. Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837); - или наступило иное событие, послужившее основанием для списания этой задолженности (например, стороны подписали соглашение о прощении долга). Обратите внимание! Минфин России в Письме от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551 указал: суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, следует отнести к внереализационным доходам именно в год истечения срока исковой давности. Несмотря на то что это Письмо адресовано плательщикам налога на прибыль, приведенный из него тезис справедлив и для "упрощенцев" в силу конструкции нормы п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Таким образом, при наступлении одного из вышеназванных событий аптека на УСНО (независимо от применяемого объекта налогообложения) должна списать непогашенную кредиторскую задолженность и, соответственно, включить ее в состав доходов, учитываемых при налогообложении (а также при исчислении предельных величин доходов 150 млн и 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), превышение которых чревато либо налогообложением с применением повышенных ставок (8 или 20% - п. 1.1 и 2.1 ст. 346.20 НК РФ), либо вообще утратой права на применение спецрежима). Подчеркнем: в данном случае речь идет именно об обязанности (а не праве!) аптеки списать просроченную "кредиторку". ## Полученные безвозмездно имущество (работы, услуги) или имущественные права Внереализационными доходами признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но следует учесть, что у этого правила есть несколько исключений, указанных в ст. 251 НК РФ.
Норма п. 1 ст. 251 НК РФДоходы, не включаемые в состав внереализационных
Подпункт 11 (в редакции Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)Стоимость имущества (но не деньги), имущественных прав, если они безвозмездно получены (и в течение года не переданы третьим лицам):
- или от участника, доля которого в УК организации-"упрощенца" составляет не менее 50% <*>;
- или от компании, в УК которой организация-"упрощенец" владеет долей, составляющей не менее 50%. При этом компания не должна быть зарегистрирована в офшорной зоне
Примечание. Действие этого подпункта распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2020
Подпункты 3, 3.7Стоимость имущества, имущественных прав, полученных от участника организации-"упрощенца" в качестве вклада или в УК, или в имущество общества.
Не являются доходом денежные средства, полученные от компании, участником которой является организация-"упрощенец" и вклад деньгами в имущество которой она вносила. Минимальная доля участия организации в "дочке" значения не имеет.
Размер безвозмездно полученных денег не должен превышать размер вклада. Сумму вклада и полученных назад денежных средств нужно подтвердить документами
--- <*> Таким образом, аптечная организация на УСНО, получившая безвозмездно имущество от учредителя, владеющего, например, 60% ее уставного капитала, не должна включать стоимость этого имущества в состав доходов при расчете "упрощенного" налога. Но при условии, что оно в течение года со дня его получения не передано третьим лицам (см. Письмо Минфина России от 01.11.2019 N 03-11-11/84537). Порядок определения величины внереализационного дохода в рассматриваемой ситуации отражен в абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ - его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Этот же подход к оценке применяется в отношении безвозмездно полученных имущественных прав (см. Письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-11/42295). Определяющим фактором для применения положений п. 8 ст. 250 НК РФ является безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом (см., например, Постановление АС ВСО от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 по делу N А10-1/2016). Обратите внимание! Денежные средства, полученные заемщиком по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных в силу п. 2 ст. 248 НК РФ. В связи с этим материальная выгода от беспроцентного займа не образует дохода, учитываемого при налогообложении. Такие разъяснения даны, например, в Письмах Минфина России от 03.06.2019 N 03-12-11/1/40113, от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773. В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ они справедливы и для "упрощенцев". Итак, в случае безвозмездного получения имущества (работ, услуг) или имущественных прав аптеки-"упрощенцы" должны включить их стоимость в доходы при расчете "упрощенного" налога. Сделать это они должны независимо от применяемого объекта налогообложения. Внереализационный доход для целей УСНО в рассматриваемых случаях следует признавать (соответственно, отражать в КУДиР): - по безвозмездно полученному имуществу (имущественным правам) - на дату такой передачи; - по безвозмездно оказанным услугам (выполненным работам) - на дату получения услуги, работы; - по полученному в безвозмездное пользование имуществу - на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, в течение которого используется это имущество.
**Обратите внимание! Доходы в виде безвозмездно полученного для использования в предпринимательской деятельности имущества физлицом, зарегистрированным в качестве ИП, от организации, в которой оно является учредителем, в составе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в ст. 251 НК РФ не поименованы. Следовательно, указанные доходы ИП-учредитель должен учесть в составе доходов при определении объекта налогообложения по "упрощенному" налогу. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 18.12.2020 N 03-11-11/111475.**
## Стоимость излишков имущества, выявленных при инвентаризации В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами для целей налогообложения. Иными словами, стоимость ОС, выявленного при инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов при УСНО по рыночной стоимости, а не в составе расходов (см. Письмо Минфина России от 21.11.2018 N 03-11-11/83956). То же самое касается и излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации (см. Письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-11-06/2/54380). Выявленное при инвентаризации имущество аптеке необходимо оценить в денежном эквиваленте. Абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ. А в п. 8 ст. 250 НК РФ пояснено, как учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. В целях определения дохода имущество, выявленное при инвентаризации, по мнению Минфина России, можно приравнять к безвозмездно полученному (см. Письмо от 12.08.2011 N 03-03-06/1/478). Таким образом, данный доход аптеке следует рассчитать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). И, конечно, информацию о ценах ей нужно подтвердить документально (в том числе посредством проведения независимой оценки). Дата, на которую нужно учитывать излишки имущества, выявленные при инвентаризации, Налоговым кодексом не определена. Полагаем, что их следует учитывать в базе по "упрощенному" налогу на дату оформления результатов инвентаризации. ## Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов должны учитываться доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Примером данного вида доходов может служить сумма возврата излишне уплаченных налогов (в частности, страховых взносов), учтенная аптекой в прошлые годы в составе расходов, которая учитывается в налоговой базе при УСНО в составе внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде ее получения (см. Письмо Минфина России от 23.07.2018 N 03-15-05/51526). ## Проценты по договорам займа или банковским вкладам Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным, учитываемым при налогообложении. А это значит, что проценты, начисленные на остаток денежных средств на расчетном счете, являются доходом (см. Письмо Минфина России от 21.05.2020 N 03-03-06/3/41941), который аптека должна учесть при налогообложении на день зачисления процентов на расчетный счет. Документ-основание - банковская выписка по счету. К сведению. Облигации, приобретенные с целью их дальнейшей реализации, признаются для целей налогообложения товаром. Поэтому доход от реализации подобных облигаций тоже необходимо учесть во внереализационных доходах при УСНО (см. Письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-06/2/58917). При предъявлении облигаций к погашению в доходы при УСНО включается лишь сумма процентов, полученная по указанным облигациям (см. Письмо Минфина России от 10.09.2020 N 03-11-06/2/79425). О.П. Гришина
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
12.02.2021
---